最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一九一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一九一三號

原告

久吉玻璃股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二十六

日台八八訴字第四三二六五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）八五、○六三、七七八元，營業成本六八、九○一、六六○元，營業費用一五、四一四、○四七元，全年所得額為七九一、四三三元。被告初查，以原告列報營業費用中之薪資二、三七六、○○○元、伙食費一一六、一○○元及加班費一五三、九七三元，合計二、六四六、○七三元屬成本性質，乃核轉營業成本項下認列，另依會計師查核報告稱原告未能提示成本耗用資料，依玻璃業同業利潤標準（行業代號五二二五—一一）毛利率百分之十九，逕行核定其成本計剔除六九八、一一六元，惟經查核原告所開立發票情形，其銷貨收入除部分屬玻璃買賣（適用行業代號五二一一五—一一）計有一○、七三四、二三九元外，其餘銷貨收入七四、三二九、五三九元係玻璃工程，應適用其他營造（行業代號四九○○—九九）毛利率百分之二十四核算其成本，乃核定其營業成本為六五、一八五、一八四元，並據以核定全年所得額為七、二○四、四四一元。原告不服，申請復查，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：

一、復查決定後段稱銷貨統一發票品名僅列載玻璃工程乙式，未列規格或序號，如原告提示之請款單果真的如復查機關所稱該請款單僅就銷貨統一發票重復抄錄一遍，並未列成耗用原枓之尺寸及名稱，則原告提示之請款單應僅記載玻璃工程乙式而已，而無該工程請款之材枓之名稱、尺寸及數量明細。然原告所提示之請款單均詳載向委託人請款耗用材枓之明細，包括材枓之名稱、尺寸及數量，故復查機關所稱該請款單僅就銷貨統一發票重復抄錄一遍，並未列載耗用原料之尺寸及名稱等語與事實不合。其稱致其列報之原枓，有無超耗，仍無法查核勾稽亦僅係推拖之詞。而訴願機關亦未能明察上該事實，而隨意附和稱該請款單與其所開立之統一發票相近，雖其於請款單內加註單位、數量與單價，惟其仍未列載耗用原料名稱與數量等。

二、玻璃計價單位為才而非片，故其影響價格因素為厚度而非長度，原告提示之原料明細帳均按進料品名、規格（厚度）入帳，如有差異亦僅係玻璃色澤之差異，復查機關所稱原料明細帳部分原料未按進料品名規格入帳而無法查核，有抹煞事實且以偏蓋全之嫌。蓋才為計量單位，而厚度係為規格，訴願機關所稱原告既主張其有才、厚度之不同，惟未按其不同之原料分別入帳，而認定原告之原物料、製成品之帳載紊亂而無法勾稽查核，宜係誤解才與厚度之意義。

三、營業成本包括材料耗用、直接人工及製造費用等三者，必須此三部分的資料均無法查核時，稽徵機關方可按所得稅法第八十三條規定從高以同業利潤標準核定營業成本。今原告提供的帳證中，有關直接人工及製造費用均取得合法憑證，可依法查核認定，且如部分原料真的未嚴格細分按進料品名、規格入帳，亦如復查機關所稱亦僅係部分原料而非全部原料，今營業成本未予區分部分原料、直接人工及製造費用，全部按同業利潤標準核定營業成本，是否有過當之嫌？

四、原告所經營為玻璃買賣、安裝業務，雖於稅務行業分類表中被歸類於其他營造內，但其業務經營性質與一般營造工程，存有相當大的差異。因玻璃為工業標準產品有其標準之規格，玻璃安裝時，尚須因應需要而切割，除非係特殊材質，否則所購進之玻璃並非完全因某工程而購進，故玻璃有庫存存貨，因應需要再由庫存領出，經切割成適合尺寸，再運至現場安裝，其營業性質較接近於製造業。今復查機關比照一般營造工程業而稱其耗用原料未按工程別入帳，耗用二種以上之原料，其領料日期亦不一致，誠係不了解原告業務之性質而強人所難。

五、被告將原告所經營之玻璃買賣、安裝業務，歸屬於其他營造業，並按其他營造業之同共利潤標準毛利率百分之二十四核定，顯屬違誤。理由一：查經營土木建築工程涉及建築法第四條以及依照同法第九條之建造行為者，其承造人應受建築法第十四條之限制，並應依照營造業管理規則以及土木包工業管理辦法規定申請設立營造業或土木包工業始可准其營業。原告祇是承作營造業廠商之玻璃安裝，非屬營造業管理規則所定之營造業，亦非屬經營建築與土木工程之土木包工業，而按其他營造業部頒標準核定成本，似有所不妥之處。理由二：按稅捐稽徵機關所頒訂之同業利潤標準表中，其他營造業分成鷹架工程、模板工程、鑿井工程、建築物拆除及房屋遷移，土木工程、連續壁工程及其他營造工程，上述行業因涉及建築及土木工程行為，依法（營造業管理規則及土木包工業管理辦法）必須辦理營造業登記或土木包工業登記，而原告祇是從事玻璃安裝工程，非屬建築法第七條所稱之雜項工作物之承作及土木包工業，故非屬營造業或土木包工業，自不須辦理上述之營造業登記或土木包工業登記。故原告從事玻璃安裝與營造業之定義有著極大之差異，故按營造業之同業利潤標準成本核定原告成本，似有不妥。

六、原告行業特性，若屬玻璃安裝，亦係按承作之玻璃安裝規格向廠商訂貨，不發生切割損耗問題，此經財政部六十八年六月十三日台財稅第三三九○五號函釋在案，故被告稱原告之原料耗用超耗無法查核，實與事實不合。且玻璃安裝業務一般並無工程合約書，根據民法契約自由原則，原告提示之請款單明細，如買賣雙方合意，亦屬契約之一種，故被告以無工程合約書而按同業利潤標準核定原告成本，顯屬過當。且原告已於請款單內註明單位、數量與單價，被告僅說明原告無提示工程合約書及其原物料、製成品之帳載紊亂無法勾稽，而按同業利潤標準核定，並未陳述事實情況，故核定顯屬過當，實在無法令人折服。另原告直接人工及製造費用均已提示相關憑證或工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料。符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款及第四條第三款之規定，又原告行業特性非屬營建業，自無須提供施工日報表。且依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，營建業都祇要提示工資單、印領清冊及扣繳資料等，得免提示施工日報表，況原告非屬營建業，被告所言原告未提供施工日報表，而按同業利潤標準核定，似過嚴苛。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未能提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」同法施行細則第八十一條定有明文。「所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。」行政法院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決可資參照。

二、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，因未能提示工程合約書分解設計圖、定單、製造通知單及施工日報表等供查核，而其所提示之請款單經查亦未列載耗用原料之尺寸與名稱，且部分原料未按進料之品名規格入帳，又申報耗用二種以上之原料，而其所領用之原料期間又不一致。其銷貨統一發票品名規格欄又僅列載玻璃工程乙式，未列規格或序號，致其列報之原料、直接人工、製造費用，有無超耗情形，無法從其提示之憑證或工資單、印領清冊、扣繳憑單等資料查得或辨認直接歸屬或分批至某一工程。是被告初查核定以其原料，直接人工、製造費用均無法查核勾稽，按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。原告復執前詞主張，委無足採。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）八五、○六三、七七八元，營業成本六八、九○一、六六○元，營業費用一五、四一四、○四七元，全年所得額為七九一、四三三元。

被告初查，以原告列報營業費用中之薪資二、三七六、○○○元、伙食費一一六、一○○元及加班費一五三、九七三元，合計二、六四六、○七三元屬成本性質，乃核轉營業成本項下認列，另依會計師查核報告稱原告未能提示成本耗用資料，依玻璃業同業利潤標準（行業代號五二二五—一一）毛利率百分之十九，逕行核定其成本計剔除

六九八、一一六元。惟經查核原告所開立發票情形，其銷貨收入除部分屬玻璃買賣（適用行業代號五二一一五—一一）計有一○、七三四、二三九元外，其餘銷貨收入七

四、三二九、五三九元係玻璃工程，應適用其他營造（行業代號四九○○－九九）毛利率百分之二十四核算其成本，乃核定其營業成本為六五、一八五、一八四元，並據以核定全年所得額為七、二○四、四四一元。原告不服，以其已對本（八十四）年度玻璃承攬工程及買賣逐一分類，並分析其成本耗用材料明細，及重新登載工程明細帳，應核實認定云云。申經復查結果，以原告雖提示原料明細帳、製成品明細帳、請款單及各項成本報表（即單位成本分析表、直接原料明細表、原料進耗存明細表及成品進耗存明細表）等帳證資料，惟仍未能提示工程合約書或分解設計圖、定單、製造通知單等供核。又就原告所提示之帳證資料查核結果，請款單並未列報耗用原料之尺寸與名稱，致其列報之原料有無超耗，仍無法查核勾稽；原料明細帳部分原料未按進料品名規格入帳，耗用原料亦未按工程別入帳，且對二種以上之原料，其領料日期亦不一致；製成品明細帳有關承攬玻璃工程部分雖按每筆工程入帳，惟其銷貨發票品名欄僅列載玻璃工程乙式，未列規格或序號；另買賣玻璃部分，其進銷貨日期與金額未逐筆入帳，致其玻璃製造及買賣之營業成本均無法查核勾稽。惟復查後准依原告自行申報之承攬玻璃工程及買賣玻璃收入額分別按其行業別之同業利潤標準核定其營業成本為六四、八四○、一○五元，低於原核定營業成本，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定營業成本六五、一八五、一八四元仍應予以維持，乃未准變更。原告以其請款單均詳載向委託人請款耗用材料之明細，包括材料之尺寸及名稱；又玻璃計價單位為才而非片，其影響價格因素為厚度而非長度，且其提示之原料明細帳均按進料品名、規格（厚度）入帳，如有差異亦僅玻璃色澤之不同，另其所經營為玻璃買賣、安裝業務，雖於稅務行業分類表中被歸類為其他營造，但其業務經營性質與一般營造工程有極大之差異，被告比照一般營造工程業而稱其耗用原料未按工程別入帳，耗用二種以上之原料其領料日期亦不一致，實係不了解其業務性質所致云云。

訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定以原告因未能提示工程合約書，以供查核其玻璃工程部分之營業成本，而改以請款單代用，惟該請款單與工程合約書並不相同，雖其於請款單內加註單位、數量與單價，惟其仍未列載耗用原料名稱與數量等，是原告除無法提示工程合約書供查核外，其原物料、製成品之帳載紊亂亦無法勾稽查核。

又原告既訴稱玻璃有才、厚度之不同，惟未按其不同之原料分別入帳，且其帳上之工程成本、直接原料自行申報須耗用二種以上原料，惟其所領用之原料期間又不一致，無法勾稽查核，此與其主張原核定比照一般營造工程查核，並無關聯，所訴核不足採。又原告迄未提示工程合約書，且依被告卷附會計師查核簽證報告記載，原告本期未能提示成本耗用資料，擬依行業代號五二一一五—一一玻璃之同業利潤標準毛利率百分之十九逕行查定其成本計剔除六九八、一一五元等語，原告補提帳證既無法查核認定，被告依同業利潤標準核定其營業成本，並無違誤，所訴其提供帳證有關直接人工及製造費用均可查核，且僅部分原料未按進料品名、規格入帳，被告不應全部按同業利潤標準核定營業成本云云，核不足採，遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與首開規定與說明並無違背。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨及補充理由所載，經查：㈠、原告提出之請款單雖非僅如銷貨統一發票記載玻璃工程乙式，但仍未載明耗用原料之尺寸及設計圖式，無從以之代替工程合約，又無施工日報表供查核，且與銷貨發票之僅記載玻璃工程乙式無從勾稽。是被告以其玻璃安裝即應歸類其他營造部分無法查帳核定其營業成本，按同業利潤標準核定，尚無不合。㈡、原告所委託之會計師於查核報告載明原告未能提示成本耗用資料，依玻璃業同業利潤標準即玻璃買賣適用之行業代號五二二五－一一核定成本。是被告就屬於玻璃買賣部分之營業成本依同業利潤標準核定，亦無不合。㈢、原告有關玻璃安裝部分，既與單純之買賣不同，其行業歸類為其他營造，行業代號為四九○○－九九，自不能亦依玻璃買賣行業同業利潤標準核定。㈣、原告因帳簿文據不全，故無從獲依查帳方式認定營業成本。而營業成本中材料耗用、直接人工及製造費用互有關聯，倘有不能互相勾稽情形時即不能查帳認定。

原告主張其直接人工及製造費用憑證齊全，應予以查帳認列，並不可採。㈤、本案玻璃安裝部分既應歸類其他營造，應依同業利潤標準核定時即準據該業標準，與原告營業應否受建築法或營造業管理規則之規範無關，原告以其不受該法或規則規範，即認無其他營造業同業利潤標準適用云云，並不可採。㈥、財政部六十八年六月十三日台財稅第三三九○五號函釋：營利事業經營玻璃批發買賣業務者，多係按買方訂貨規格向廠商訂貨，不發生切割損耗問題。係就玻璃買賣業者而言，與原告經營玻璃安裝部分，涉現場安裝工程之從事者不同，原告據該函主張其無原料耗損情形，指被告認其原料有無超耗無法查核為錯誤，亦不可採。㈦、財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、材料耗用明細表及材料明細帳等資料認定，得免提示施工日報表。乃因依工程合約等資料可以算定材料耗用數。原告承攬玻璃安裝工程，縱基於私法上自治無書面之合約，然所提出之請款單既記載不全，不能代替工程合約，已如前述，且銷售發票及其他帳證亦有無從查核情形，致不能查帳認定，並非僅因其未提出施工日報表之故。難認被告就其玻璃安裝部分依同業利潤標準核定營業成本，有過於苛刻情事。從而被告復查決定維持初查核定，依原告營業項目玻璃買賣及玻璃安裝部分各依其同業利潤標準核定營業成本，並據以核定其全年所得額，揆諸首揭規定與說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德