九十年度判字第一九一九號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 10 月 25 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第一九一九號原　　　告　中詠國際企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月三十一日台八十九訴字第○三○七七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定所得額新臺幣（下同）九一○、七一○元有案。嗣法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查獲原告八十三年度銷售貨物八、一七○、○○○元予洛伊國際股份有限公司（下稱洛伊公司），漏未開立銷售發票，而以士堤亞有限公司（下稱士堤亞公司）名義開立發票給予洛伊公司，且相關之進貨憑證六、○九六、○○○元亦由士堤亞公司取得，除移由臺中市稅捐稽徵處就營業稅部分審理，以士堤亞公司尚無逃漏營業稅事實而准予免議，並通報被告就原告當年度營利事業所得稅部分重行查核。被告依據通報資料，以原告未依規定開立發票給予買受人及取得進貨憑證，漏報營業收入八、一七○、○○○元，致漏報所得額三、一○一、四○○元，除發單補徵其八十三年度營利事業所得稅六五六、七四八元外，並依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未給予憑證及未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰七一三、四五○元，另依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額六五六、七四八元一倍之罰鍰六五六、七○○元（計至百元止）。原告就本稅及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」所得稅法第四十三條之一明文規定，被告未經報請財政部核准按營業常規，即予調整原告之所得額，係屬稽徵程序不符，訴願及再訴願決定，就被告違反稅捐稽徵程序均未答辯，合先敍明。二、查原告之負責人甲○○及士堤亞公司之負責人林靜宜等二人於法務部中機組，談話筆錄坦承，係為「節稅及營利賺錢」故成立另外幾家公司，經營商業行為，並無逃漏稅之嫌。「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院大法官會議釋字第二一七號，可資參照。因此，每一個納稅義務人皆可盡其所能，在不違反法律明文禁止規定的情形下，減輕或免除其納稅義務，更何況本案純屬經營商業賺錢的行為。三、又查財政部民國七十七年九月二十日台財稅第七七○五七九九三七號函規定：「同一負責人在同一地址，申請設立二個以上相同業務之營業登記者，滋生逃漏稅或其他經濟犯罪流弊，除公司組織之計程小客車業等特殊情形外，稽徵機關應不予受理。」惟於八十六年五月七日財政部重新發布解釋推翻上開解釋函，財政部台財稅第八六一八九四六九一號函：「主旨：同一負責人於同一地址申請設立二個以上相同業務之營業登記案件，應不再予以限制。說明：二、有關同一負責人於同一地址申請二個以上相同業務之營業登記案件，請依相關營利事業登記規定辦理；本部七十七年九月二十日台財稅第七七○五七九九三七號函應不再適用。」四、另依前財政部長王建煊編著租稅法就實質課稅原則定義：「租稅之課徵，就課稅主體而言，如其課稅主體可以辨明，則無論名義上納稅義務人為何，均應以該真實課稅之主體為納稅義務人。」查士堤亞公司之股東與原告之股東僅有甲○○、蕭曉峰二人相同，且系爭之士堤亞公司銷貨之營業額及進貨之貨款，均未由原告收取或支付，且士堤亞公司之人事薪資費用，亦非由原告支付，殊難辨明或逕予認定士堤亞公司與原告之課稅主體為同一納稅義務人。五、本案系爭之交易資金流程，有關銷貨款係存入甲○○設於彰化銀行潭子辦事處活儲第三二六二六－四帳號；進貨款亦由甲○○設於彰化銀行北台中分行支存00－00 000－0帳號支付，均非由原告之銀行帳戶兌領或支付，甲○○為士堤亞公司之股東，被告八十七年七月三十日中區國稅法字第八七○○四四○五一號函請原告提示前開銷貨款轉付予士堤亞公司之證明及代士堤亞公司支付進貨款，該公司之償付證明，核與原告無關，原告當亦無法提供。六、綜上所論，本案係屬「實質課稅原則」之濫用，被告及訴願、再訴願決定機關，疏於審究系爭之資金流程既然從未流入原告之帳戶，逕予臆測蕭君為原告之代表人，率爾予以認定係屬原告之營業額及所得額，認事用法，顯有違誤，謹請撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、補徵營利事業所得稅部分：㈠按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」大院三十六年度判字第十六號著有判例，可資參照。㈡本件原告本期列報營業收入四一、六○九、六二四元，全年課稅所得額為八九五、七一○元，原經被告予以核定全年課稅所得額為九一 ○、七一○元，嗣經法務部調查局中機組查獲原告代表人甲○○為規避稅負，乃授意其特別助理林靜宜成立「汎比有限公司」、「銘德有限公司」、「士堤亞有限公司」及「愷宣有限公司」等四家公司；八十三年間原告銷售貨物與洛伊公司金額計八、一七○、○○○元，未依規定開立發票，而以士堤亞公司名義開立發票交付買受人，業經林君、蕭君坦承在案，有談話筆錄附㮀可稽。案移臺中市稅捐稽徵處就營業稅部分審理，尚無逃漏營業稅情形，而准予免議。關於營利事業所得稅部分，移由被告審理結果以原告本期漏未列報營業收入計八、一七○、○○○元，及相關營業成本及費用計五、○六八、六○○元，致漏報全年課稅所得額為三、一○一、四○○元，重行核定全年課稅所得額為四、○一二、一一○元。原告不服，主張被告初查既已查明士堤亞公司資金往來情形均與原告無涉，則不應將士堤亞公司營業收入併計為其營業收入，經被告復查決定略以，八十三年間原告銷售貨物八、一七○、○○○元與洛伊公司，而以士堤亞公司名義開立發票交付買賣人，此經林君、蕭君坦承在案，有談話筆錄附卷可稽。至其有關進貨憑證六、○九九、○○○元亦由士堤亞公司取得，且進貨款之支付，銷貨款之兌領均係透過甲○○銀行帳戶，被告復以八十七年七月三十日中區國稅法字第八七○○四四○五一號函請原告提示前開銷貨款轉付予士堤亞公司之證明及化士堤亞公司支付進貨款，該公司償付之證明，原告迄無法提示，是依首揭規定及實質課稅原則，原告既無法提示轉付之證明，所稱士堤亞公司之收入不應歸屬原告乙詞，殊無可採，原核定併計以士堤亞公司名義進、銷金額，認定漏報所得額三、一○ 一、四○○元，從而補徵本稅六五六、七四八元，並無不合。至原告稱士堤亞公司之營業項目與其不同，該公司之收入非屬原告公司乙詞，經查前開收入成本既經查明應歸併原告本年度營利事業所得稅結算申報案，縱其所營事項與登記內容有別，亦僅是違反營利事業登記規則尚不得據此免予計入，遂予維持原核定，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見，予以駁回。㈢卷查本件系爭交易資金流程，有關銷貨款係存入原告代表人甲○○設於彰化商業銀行潭子辦事處活儲第三二六二六－四帳號；進貨款亦由甲○○設於彰化商銀行北台中分行支存00－00000－0帳號支付，均非由士堤亞公司之銀行帳戶兌領或支付，此有原告書立之補充說明附卷可稽，且甲○○、林靜宜（士堤亞公司登記之負責人）二人均坦承設立士堤亞公司等，名義上係以該等公司進銷貨，實質上係為規避原告稅負。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是本件原告要難以其應繳納之營業稅業由士堤亞公司報繳，整體上並無逃漏營業稅，其營業稅部分業經臺中市稅捐稽徵處准予免議，而得主張免依實質課稅之公平原則，歸課營利事業所得稅，所訴委不足採。二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定，次按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。㈡本件原告本期匿報全年課稅所得額計三、一○一、四○○元，如前所述，違章事證明確，堪予認定，被告復查決定維持原核定按所漏稅額六五六、七四八元，科處一倍之罰鍰為六五六、七○○元（計至百元止），核無違誤，又原告本期銷售貨物予洛伊公司金額為八、一七○、○○○元，未依法給予銷項憑證，相對進貨金額為六、○九九、○○○元，亦未依法取得進項憑證，如前所述，違章事證明確，是被告復查決定維持原核定按查明認定總額計一四、二六九、○○○元科處百分之五罰鍰為七一三、四五○元，核無不合。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求駁回原告之訴等語。理由按營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，為行為時稅捐稽徵法第四十四條所規定。「納稅義務人已依本法辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。又關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，復經財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋有案。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定所得額九一○、七一○元有案。嗣法務部調查局中部地區機動工作組（下稱中機組）查獲原告八十三年度銷售貨物八、一七○、○○○元予洛伊國際股份有限公司（下稱洛伊公司），漏未開立銷售發票，而以士堤亞有限公司（下稱士堤亞公司）名義開立發票給予洛伊公司，且相關之進貨憑證六、○九九、 ○○○元亦由士堤亞公司取得，除移由臺中市稅捐稽徵處就營業稅部分審理，以士堤亞公司尚無逃漏營業稅事實而准予免議，並通報被告就原告當年度營利事業所得稅部分重行查核。被告依據通報資料，以原告未依規定開立發票給予買受人及取得進貨憑證，漏報營業收入八、一七○、○○○元，致漏報所得額三、一○一、四○○元，除發單補徵其八十三年度營利事業所得稅六五六、七四八元外，並依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未給予憑證及未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰七一三、四五○元，另依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額六五六、七四八元一倍之罰鍰六五六、七○○元（計至百元止）。原告不服被告核定補徵其八十三年度營利事業所得稅及罰鍰處分，以原查既已查明士堤亞公司資金往來情形均與其無涉，即不應將士堤亞公司營業收入併入其營業收入，況其係製造珠寶盒之工廠，與士堤亞公司所經營之食品買賣業完全不相關云云，申經復查結果，以原告為規避稅負，由其代表人甲○○授意其特別助理林靜宜籌措設立汎比有限公司、銘德有限公司、士堤亞公司及愷宣有限公司等四家公司，原告八十三年度銷售貨物八、一七○、 ○○○元予洛伊公司，即以士堤亞公司名義開立發票交付買受人，此有林靜宜及甲○ ○於中機組所作調查筆錄影本附卷可稽。至有關進貨憑證六、○九九、○○○元亦由士堤亞公司取得，且進貨款之支付及銷貨款之兌領均透過原告之代表人甲○○銀行帳戶，經被告以八十七年七月三十日中區國稅法字第八七○○四四○五一號函請原告提示前開銷貨款轉付予士堤亞公司之證明，及代士堤亞公司支付進貨款之該公司償付之證明，原告迄無法提示，是依實質課稅原則，原告既無法提示轉付之證明，原核定將系爭以士堤亞公司名義進、銷貨之金額併入原告八十三年度營利事業所得稅，認定漏報所得額三、一○一、四○○元，補徵原告本稅六五六、七四八元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰六五六、七○○元，並無不合。又前開收入成本既經查明應歸併原告本年度營利事業所得稅，縱其所營事項與登記內容有別，亦僅違反營利事業登記規則，尚不得據此免予計入。另原告八十三年間銷售貨物八、一七○、○○○元予洛伊公司，未依規定開立發票，而以士堤亞公司名義開立發票給予洛伊公司，相關之進貨憑證六、○九九、○○○元亦由士堤亞公司取得，案經中機組查獲，有調查筆錄影本、八十三年度營利事業所得稅結算申報書影本及說明書附卷可稽，違章事實明確，原查依查明認定金額一四、二六九、○○○元裁處百分之五罰鍰七一三、四五○元，並無不合，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱被告未經財政部核准，逕予調整所得額，與所得稅法第四十三條之一規定不合。本案並未違反相關法令，系爭銷貨貨款係存入甲○○銀行帳戶，支付進貨款亦由蕭君銀行帳戶支應，並未由原告收取或支付，士堤亞公司之償付證明，與原告無涉，亦無法提供備查等語。卷查本件系爭交易資金流程，有關銷貨款係存入原告代表人甲○○設於彰化商業銀行潭子辦事處活儲第三二六二六－四帳號；進貨款亦由甲○○設於彰化商業銀行北臺中分行支存00－0 0000－0帳號支付，均非由士堤亞公司之銀行帳戶兌領或支付，此有原告書立之補充說明附卷可稽，且甲○○、林靜宜（士堤亞公司登記之負責人）二人均坦承設立士堤亞公司等，名義上係以該等公司進銷貨，實質上係為規避原告稅負。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二○號解釋可資參照。是本件原告要難以其應繳納之營業稅業由士堤亞公司報繳，整體上並無逃漏營業稅，其營業稅部分業經臺中市稅捐稽徵處准予免議，而得主張免依實質課稅之公平原則，歸課營利事業所得稅，所訴委不足採。原告本期匿報課稅所得稅額計三、一○一、四 ○○元，業如前述，被告按所漏稅額六五六、七四八元，處以一倍之罰鍰六五六、七 ○○元（計至百元止），並無違誤。又原告本期銷售貨物八、一七○、○○○元予洛伊公司，未依法給予銷項憑證，相對進貨金額六、○九九、○○○元亦未依法取得進項憑證，違章事證明確，被告按查明認定之總金額計一四、二六九、○○○元處百分之五罰鍰七一三、四五○元，亦無不合。一再訴願決定遞予維持，核無違誤。原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　二十五　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　曾　隆　興法官吳錦龍法官　　　徐　樹　海法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十　　　　月　　二十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一九一九號

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