最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二○四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二○四五號

原告

三聯發工程有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月二日臺八

十九訴字第○三三二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告係經營營造工程業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額新臺幣（下同）九、八○五、一八三元。經被告初查，以原告八十年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定虧損二○、三三一、一八二元，惟八十年度曾取得非交易對象之富聰營造有限公司（以下簡稱富聰公司）開立之不實發票，金額九十萬元充作成本，涉及違章並處以罰鍰確定有案，核與行為時所得稅法第三十九條但書規定不符，乃否准扣除，核定前五年核定虧損扣除額為零。原告不服，以其八十及八十二年度帳冊簿據及憑證均完備，其八十年度雖在不知情下取得富聰公司之發票，惟有進貨事實，且取得不實發票與會計帳冊簿據完備係屬二事，況其違章金額微小，請准其扣抵八十年度核定虧損未扣除額云云，申經復查結果，未准變更，向財政部及行政院提起訴願、再訴願，經遭駁回，訴經本院八十六年度判字第二一五九號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告重為復查決定，仍未准變更。原告不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、查原告八十年度有進貨事實却因疏失取得富聰公司發票九○○、○○○元作營業成本，並已記載入帳。惟發票金額九○○、○○○元佔當年核定虧損二○、三三一、一八二元僅百分之○．○四。該金額與八十年度申報營建材料成本九六、八一三、○一六元相較金額比例應屬微小。是故其情節輕微，已符合財政部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函示規定，免按會計帳冊不完備認定。二、次查原告八十年度及八十二年度營利事業所得稅結算申報，分別因六項工程及一項工程未能提供合約書或驗收結算書供核，而經查核簽證會計師依法作帳外調整，而此部分毛利依同業利潤標準核定。經由被告引用不當函令以毛利經會計師依同業利潤標準核定，即以會計帳冊簿據不完備為由，否准八十年度之虧損扣抵。依鈞院八十六年度判字第二一五九號判決指明：因其簽證會計師將部分營業收入按同業利潤標準核定銷貨成本推計，遂認定無所得稅法第三十九條盈虧互抵之適用，尚嫌速斷。又財政部七十八年六月二十八日台財訴第七八一三三九八五七號函，財稅救濟案例通報提要表通報要旨：「．．．二、會計師簽證申報時逕依同利潤標準查核申報，核與會計帳冊簿據不完備係屬二事，仍應依法究明是否符合帳冊簿據完備之要件，再憑以論據盈虧扣除。」已闡明甚明。且依財政部七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函示：「．．．會計師於簽證時如已就與規定不合之成本、損費、依法作帳外調整申報，符合上開意旨，應不得視為會計帳冊簿據不完備，而否准其適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。」原告之簽證會計師已就部分工程與規定不合之成本依法按同業毛利核算調減成本作帳外調整，自符合七十三年九月十八日台財稅第五九七六四號函示規定。三、再查，被告復以原告八十年度六項工程或無合約書可稽，或工程申報收入年度與施工期間不符，施工材料、人工及施工費用亦無法查核；及八十二年度承包「許松德、許漆利住宅工程」帳列材料與合約書不符，無法勾稽工程成本等情事為由認定帳冊簿據不完備，實有偏頗專斷，原告八十年度二項零星工程，係因主要工程施工期間挖掘出無主屍骨，經與發包單位口頭協商，公司為工程進度代發包單位依習俗做妥善處理，非屬合約工程項目。已按支出成本入帳，並開立票向發包單位申請部份款項。會計單位誤以工程收入、成本入帳，理應列帳非營業收入、支出之其他收入及其他費用入帳。零星工程僅區區數萬元不等，難為工程合約，雖僅以口頭協商亦具有同等法律效力。且收入、成本均已入帳，會計帳冊簿據自屬完備。以原告八十年度營業收入二億陸仟伍佰伍拾肆餘萬元，零星工程僅佔百分之○．○八五，經會計師以同業毛利核定，亦應符合六十八年七月二十七日台財稅第三五二一八號函規定，金額微小，在會計處理上不影響所得額之計算，有關公司申請前三年扣抵之規定，免按會計帳冊不完備認定。四、又查八十年度尚有四項工程，因故中途停工，造成工期延遲，已提示該合約書，證實原告承作該工程無誤。原告係係法設立之營利事業，以承包工程營利為目的，被告不體恤營利事業經營困難，草率認定工程收入與施工期間不符，施工材料、人工及施工費用無法查核，完全無視原告已依法設帳記載，材料、人工、費用等事實，既有帳務可稽，何言成本無法查核？原告分別於施工完成階段，就已完成部分依稅法規定開立銷貨發票請款、收款，承認工程收入，並將投入工程材料、人工、施工費用依法登載入帳，皆符合商業會計法及稅法規定，自屬帳冊簿據完備。會計師於簽證查核時，因公司未及提示合約書，而予以依同業利潤標準核定毛利，並不影響會計帳冊簿據完備。另八十二年承包「許松德、許漆利住宅工程」，因公司內部與現場工程施工人員溝通不良，致誤投入工程材料，原告亦已依投入材料、人工及施工費用依法登載入帳，此部分於稅法屬於投入材料超耗，超出耗用，應予剔除，增加課稅所得額，然並不影響其會計帳冊簿據之完備。至於有進貨事實取得憑證非屬實際銷貨人之憑證，依司法院釋字第三三七號解釋及稅法規定，已分別論處行為罰在案。縱令八十二年度「許松德、許漆利住宅工程」超耗材料應剔除四二○、七九五元及未依規定取得實際交易人憑證二○○、○○○元等合計需增加課稅所得額，致短漏所得額合計六二○、七九五元，佔八十二年度經被告查帳核定所得一三、四三二、○○九元，僅百分之四．六二，亦符合八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋規定，短漏報所得額佔全年所得額之比例不超過百分之五，免按會計帳冊不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣抵之規定。五、末查依商業會計法第六十二條規定，申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。另經濟部八十二年六月二十九日經八二商二一五六九○號函規定，商業會計之處理必須依商業會計法、公司法及一般公認會計原則辦理，尚不得以「稅法」作為記帳及編製報表之基礎。原告依商業會計法規定於八十二年度設置日記帳、總分類帳、原物料明細帳、在建工程明細帳；八十年度則設置日記帳、總分類帳、原物料明細帳，並依原始憑證編製記帳憑證，據以產出各類相關財務報表。

有關收入、成本報表，二年度皆由被告調帳（包括提供各種原始憑證、記帳憑證、工程合約、工資單、印領清冊及扣繳憑單等）查核認定在案，有核定通知書為證，符合商業會計法會計憑證及會計帳簿之有關規定，「會計帳冊簿據完備」已無庸置疑，且被告亦已證明。綜上所述，原告二年度均依商業會計法設帳記載，自屬會計帳冊簿據完備。被告以原告不符合所得稅法第三十九條「會計帳冊簿據完備」為由，否准原告適用該法盈虧互抵之規定，嚴重違反法令，亦否定有關違章情節輕微有「免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定」等諸多函釋如前述之八十三年七月二十三日台財稅第八三一六○一一七五號函、八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函、六十八年七月二十七日台財稅第三五二一八號函及七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函釋規定。為此，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，並命被告另為適法之處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、查本件經被告依鈞院八十六年度判字第二一五九號判決撤銷意旨重核，原告八十年度取得「清塵專案」廠商發票計九○○、○○○元作為營建成本，被告業已依法裁處罰鍰四五、○○○元在案，該金額與八十年度申報營建材料成本九六、八一三、○一六元相較金額比例應屬微小。又原告八十年度及八十二年度營利事業所得稅結算申報，因部分工程成本未能提供合約書，而依營利事業同業利潤標準核定（以下簡稱同業利潤標準），嗣於訴願時皆已補提，此亦經鈞院指明應據以查明其帳冊憑證有無依法登記，並查明存貨明細分類帳得否查核勾稽，經查原告八十年度六項工程因未能取得合約書或驗收結算書供核，而經其簽證會計師依同業利潤標準核定，重核時原告另行提供合約書供核，其中二項零星工程並無合約書資料可稽，無從查核工程材料、人工及工程費用，另四項工程，經核「鯉魚潭水庫導水隧道工程」

，開工日期為七十六年四月十八日，完工日期為七十七年三月二十一日，工程合約總價為六、七六一、九○四元，依行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第二十四條第一項規定：「長期工程，應按當年度完工部分，比例計算其收入，減除預計成本中屬於當年度完工部分應攤計數後，列為當年度損益，實際成本與預計成本有出入時，其差額應作為完工年度之成本調整項目。長期工程完工期間不滿三十六個月者，得於完工年度合併計算。」惟原告卻於七十九年度申報工程收入一九九、三九九元、八十年度申報工程收入一、○○六、七八二元，顯見原告申報完工年度明顯與合約所載不符，原告雖訴稱係變更工程設計所致，惟並無相關變更工程之合約或驗收證明可稽，此外再查該工程，僅申報耗用混凝土、砂石、水泥，與合約書所載施工項目，所應耗用施工材料均不符。另「西嶺國小教室重建工程」，工程合約總價二、三

八六、六六七元，開工日期七十五年十二月二十八日、完工日期七十七年十一月三十日，驗收日期七十七年十二月二十七日，原告於七十九年申報工程收入二一、一九五元、八十年度工程收入一、三九一、一四八元，收入年度與完工年度均有不符，且八十年度僅申報耗用混凝土、砂石、水泥、紅磚、鋼筋等工程材料，與合約書估價單所載應耗各式工程材料亦有不符。次查「永興區海埔地區畫工事（北工區）」該工程，施工期間自七十五年六月三十日至七十六年二月二十八日，工程合約總價三八、九○

二、○○○元，該工程並無結算驗收證明資料可稽，八十年度申報工程收入僅一、一

三八、九○二元，申報工程收入與施工期間及金額均不符，且八十年度申報混凝土、砂石、水泥、鋼筋等工程材料，與該工程施工項目所需耗用材料亦有不符，原告稱因廠商財務糾紛致工期延誤所致，惟無相關事證以實其說。又「永興區海埔地永興社區土地改良工程」，係七十六年四月七日承包簽訂契約，並應於開工後一八○個日曆天內完成工程，工程合約總價九七、六三五、二三八元，原告七十九年度申報工程收入

三、四五一、○二四元，八十年度申報工程收入一、八一三、○七三元，八十年度並申報耗用混凝土、砂石、水泥、鋼筋等材料，惟工程合約並未記載應耗用材料之明細，此外亦無結算驗收證明可供查核其工程收入及相關工程成本及費用，原告訴稱係因廠商財務糾紛，致工期延誤所致，惟亦無相關事證以實其說，綜上八十年度系爭六項工程申報收入年度與施工期間不符，且施工材料、人工及施工費用亦無法查核，復無其他證明文件以供查核，自屬帳簿憑證不完備，應依同業利潤標準核定營業成本。二、又其八十二年度所承包「許松德、許漆利住宅」工程，因未提供合約書，經其簽證會計師依同業利潤標準核定，此亦經前開判決指明應予查明得否查核勾稽，經查該工程原告申報耗用工程材料四二○、七九五元，惟查該工程合約收入為五四二、八五七元，並約定所有施工材料由業主負責供給，故原告列報耗用施工材料四二○、七九五元，顯有虛列成本情事，另查原告於本年度除經被告查獲虛列工程費用二○○、○○○元外，復經被告查獲未依規定取得憑證三、四五九、六○○元，分別依法論處在案，顯見原告並未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，末查原告從事承包工程營建業務，自應依七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第三十九條、第二十一條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條及財政部六十七年四月十二日台財稅第三二三八三號函示設置施工日報表，詳載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料，惟其八十年度及八十二年度均未依法設置該帳簿，並經其會計師查明在案，是原告八十年及八十二年帳簿憑證確為不完備，故系爭八十年度核定虧損數額二○、三三一、一八二元，原告於八十二年度列報前五年核定虧損未扣除額九、八○五、一八三元，並自本年度純益額扣除自非前揭法令所許。三、按「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函所釋示，是公司組織之營利事業其會計制度符合所得稅法第三十九條但書「會計帳冊簿據完備」

之規定者，始有上揭函釋之適用。本件原告八十年度系爭六項工程及八十二年度「許松德、許漆利住宅」工程，已如前述確係無法勾稽工程成本，八十二年度並有虛報工程成本、費用及未依規定取得合法憑證情事，亦為原告所不爭執，則原告會計帳冊簿據即不符所得稅法第三十九條但書規定之條件，當無前開函示之適用，所訴顯係誤解法令所致，委無可採。末查原告未設置施工日報表，確屬帳冊簿據不完備，類此案例，如鈞院八十八年度判字第六八一號判決，是本案係屬帳冊簿據不完備，而非逃漏所得稅捐輕微之事件，被告否准其適用所得稅法第三十九條之規定，洵屬適法。請駁回原告之訴等語。

理由

按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第三十九條所明定。又前條所稱會計帳冊簿據完備，除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及財政部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱完備，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前五年各期虧損自本年純益額中扣除。本件原告係經營營造工程業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損扣除額新臺幣（下同）九、八○五、一八三元，被告初查，以原告八十年度營利事業所得稅結算申報，經核定虧損二○、

三三一、一八二元，惟八十年度曾取得非交易對象之富聰營造有限公司（以下簡稱富聰公司）開立之不實發票，金額九十萬元充作成本，涉及違章並處以罰鍰確定有案，核與行為時所得稅法第三十九條但書規定不符，乃否准扣除，核定前五年核定虧損扣除額為零。嗣經被告依本院八十六年度判字第二一五九號判決撤銷原處分意旨重為復查結果，認原告八十年度有六項工程未能取得合約書或驗收結算書供核，經其會計師依同業利潤標準核定，原告雖提示部分合約書，惟其中工程代號八○－一一、八○－一三等二項零星工程並無合約書可稽，無從查核工程材料、人工及工程費用。至「鯉魚潭水庫導水隧道工程」、「西嶺國小教室重建工程」、「永興區海埔地區畫工事（北工區）工程」「永興區海埔地永興社區土地改良工程」等四項工程申報收入年度與施工期間不符，且施工材料、人工及施工費用亦無法查核，復無其他證明文件供查核，自屬帳簿憑證不完備。又當年度承包「許松德、許漆利住宅工程」因未提供合約書，經其簽證會計師依同業利潤標準核定，查該工程合約收入為五四二、八五七元，並約定所有施工材料由業主供給，原告竟列報耗用施工材料四二○、七九五元，顯有虛列成本情事。且該年度除經被告查獲虛列工程費用二○○、○○○元外，原告亦未依規定取得憑證，分別依法論處在案，顯見其未保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，其於八十二年度列報虧損未扣除額九、八○五、一八三元，自非法之所許，揆諸首開規定，並無不合。原告固為前述主張，惟查行為時所得稅法第三十九條但書規定，其可適用盈虧互抵者須為會計帳冊簿據完備者為要件，旨在建立誠實申報納稅制度，查原告八十二年度「許松德、許漆利住宅工程」既經被告查核無法勾稽工程成本，並有虛報工程成本、費用及未依規定取得合法憑證情事，其會計帳冊簿據即不符合行為時所得稅法第三十九條但書規定要件，原告謂有財政部台財稅第八五一九一八○八六號函釋之適用，不無誤會。再原告縱令違章情節輕微，惟其申報扣除年度會計帳冊簿據既不完備，自不得扣除其虧損。又財政部七十三年九月十八日台財稅第五九七四六號函釋，係指不合稅法規定之成本、損費自行帳外剔除而言，與本案因成本帳證不全致依同業利潤標準核定成本之情形不相同，自難援引。原告主張得適用盈虧互抵規定，尚非可採。綜上所述，本件原處分核無違誤；一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨