臺北高等行政法院判決

99年12月23日辯論終結

原告

山天生化科技股份有限公司

代表人

焦仁和（董事長）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

洪淑貞

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年5 月25日台財訴字第09800176600 號（案號：第09801250號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以98年度訴字第1554號裁定後，原告不服，提起抗告，經最高行政法院廢棄，發回本院更為判決如下：

主文

事實及理由

一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報前5 年核定虧損本年度扣除額新臺幣（下同）5,593,590 元，被告依申報數核定，嗣經查獲虛列成本1,608,200 元致漏報課稅所得額，重行核定0 元，應補稅額1,800,447 元，並處罰鍰321,640 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定不受理，遂提起行政訴訟。案經本院以民國98年度訴字第1554號裁定駁回原告之訴。原告不服，提起抗告，經最高行政法院以99年度裁字第2265號裁定廢棄原裁定，將本件發回本院，更行審理。

三、本件原告主張：

㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：

⒈原處分、復查決定及訴願決定均請予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡程序部分：訴願決定以被告未將復查決定及稅單送達原告之住所，而將復查決定及稅單送達送達代原告代表人之住所，並以原告代表人收受稽徵稅捐文書之日為其送達日，並未依法扣除在途期間2 日，即有適用法令不當之違誤：

⒈依稅捐稽徵法第18條、行政程序法第72條、公司法第3 條規定及改制前行政法院83年度判字第1748號判決意旨，對於法人為送達時，應向其本公司所在地，即其營業所所在地為送達。原告之本公司所在地原設於臺北市○○區○○○路○ 段58號11 樓 ，95年11月間遷址臺北縣五股鄉○○○路○○○ 巷6號5樓，經濟部商業司全國商工行政服務網「商工登記資料公示查詢系統」公司登記資料有明確之公示資訊可稽。除上述經濟部商業司全國商工行政服務網「商工登記資料公示查詢系統」外，財政部稅務入口網「營業登記資料公示查詢系統」，亦有原告所在地之公示資訊可供查詢。被告縱不知有經濟部商業司全國商工行政服務網「商工登記資料公示查詢系統」可供查詢（鈞院卷第41頁原證一），亦應知悉其上級機關財政部稅務入口網「營業登記資料公示查詢系統」，被告依法應向原告所在地送達始為合法，如被告無法按原告所在地送達，始得向原告代表人之住所為送達，被告未依法向原告所在地送達，即向原告代表人之住所為送達，其送達即不合法。

⒉退一步言之，縱使原告代表人收受復查決定書及稅單，原告提起訴願時已遷址臺北縣五股鄉○○○路○○○ 巷6號5樓，則原告之營業所已在臺北縣，不在訴願機關所在地，依改制前行政法院83年度判字第1748號判決意旨，其訴願期間之計算，應以原告之營業所為基準，並非以非原告代表人之住居所為基準，則本件訴願自應依法扣除在途期間之日，原告提起訴願之期間即無逾期可言。

㈢實體部分：⒈被告就本件92年度營利事業所得稅所為補稅及罰鍰處分，其所憑之依據為財政部83年7 月23日台財稅字第831601175 號函，惟查上揭函釋既非法律亦非法律明確授權之法規命令，且其規定明顯逾越稅捐稽徵法第11條之3 、行為時所得稅法第39條及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條之規定，其處分即有適用法令不當之違法：

⑴查所得稅法第39條及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條規定，並無納稅義務人經核定有應補稅額或有短、漏稅額時，不得扣除經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損之規定，亦無短漏報課稅所得即視為會計帳冊簿不完備，不得適用經該管稽徵機關核定前5 年內各期虧損得自本年純益額中扣除之規定，並無疑義，合先敘明。

⑵次查財政部83年7 月23日台財稅字第831601175 號函：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5 ﹪，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」，惟行為時所得稅法第39條及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條規定，並未授權財政部就有關經核定前5 年虧損之扣除得另為法律所無之限制要件，剝奪人民依法律享有之權利。上揭財政部函釋既未經法律授權，即另增加法律及法規命令所無之限制，係以職權發布解釋性行政命令對人民依法享有之權利增加限制之要件，實已逾越母法之規定，不僅與稅捐稽徵法第11條之3 、行為時所得稅法第39條及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條之規定不符，更牴觸憲法第23條法律保留原則。

⑶再查本件原告申報之92年營利事業所得稅，依法應扣除經核定前5 年虧損本年度扣除額5,593,590 元，始符合行為時所得稅法第39條之規定。被告不為詳查，恣意否准原告盈虧互抵。此外被告並無其他法律規定或法律明確授權之命令等依據，被告依前揭財政部函釋所為不准原告前5 年核定虧損92年度扣除額5,593,590 元盈虧互抵之處分，牴觸稅捐稽徵法第11條之3 、行為時所得稅法第39條、營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條之規定及司法院釋字第620 號解釋意旨，顯有適用法令不當之違法。

⒉本件罰鍰係因被告不准扣抵本稅部分前5 年核定虧損本年度扣除額5,593,590 元所生之結果。本件92年度營利事業所得稅前5 年核定虧損本年度扣除額5,593,590 元依法應予扣除始為合法，已如前述，依法扣除前5 年核定虧損本年度扣除額後，即無原處分所稱之短漏所得，本稅既無短漏所得，自無罰鍰可言，罰鍰處分即失所附麗，依法應予撤銷，始符法紀。

四、被告則以：

㈠訴之聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈡程序部分

⒈按「訴願之提起，應自行政處分到達或公告期滿之次日起30 日 內為之。……訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」、「訴願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。但有訴願代理人住居受理訴願機關所在地，得為期間內應為之訴願行為者，不在此限。前項扣除在途期間辦法，由行政院定之」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定︰一、……二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所定期間內補送訴願書者。」為訴願法第14條第1 項及第3 項、第16條、第77條第2 款所明定。

⒉查行政程序法第72條第2 項規定：「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」，案關復查決定書等相關文件，被告於98年2 月27日先向公司營業所臺北縣五股鄉○○○路○○○巷6 號5 樓送達，同年3 月2 日經由駿品大樓警衛室以「無此公司退回」（鈞院卷第63頁附件1 計2 紙），且依原告公司及分公司基本資料查詢表（明細）顯示（鈞院卷第41頁原證一），原告於97年12月4 日至98年12月3 日停業中，則原告復查申請書所載之地址，於復查決定時（98年2 月間），亦難謂為「營業所」，被告始依前揭法令但書規定，向原告代表人地址為送達。本件原告收受被告98年2 月19日財北國稅法一字第0980209432號復查決定書之日期為98年3 月14日，有原告代表人地址大廈管理處暨收件人簽收之掛號郵件收件回執可稽（原處分卷第228 頁），原告訴願書狀（原處分卷第149 頁）載明之地址均為臺北市，故無訴願法第16條第1 項規定扣除在途期間之適用，核計其提起訴願之30日不變期間，應自98年3 月15日起算，至同年4 月13日（星期一）屆滿，而原告於98年4 月14日始經由被告向財政部提出訴願書，本件訴願之提起，已逾首揭法定不變期間，程序不合。

㈢實體部分

⒈前5年核定虧損本年度扣除額

⑴按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。次按「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新臺幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過5 ﹪，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部83年7 月13日台財稅字第831601175 號函（下稱財政部83年函釋）所明釋。

⑵查行為時所得稅法第39條但書規定，其可適用盈虧互抵者須為會計帳冊簿據完備者為要件，旨在建立誠實申報納稅制度，本件原告92年度無進貨事實，虛列營業成本1,608,200 元，致短漏報課稅所得額1,608,200 元占全年所得額之比例15.51 ﹪（原處分卷第213 頁），為原告所不爭，有原告承諾書可稽（原處分卷第131 頁、第127 頁及第124 頁），是其會計帳冊簿據未據實登載顯不完備，自無盈虧互抵之適用。又依財政部83年度函釋，係以具體內容、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，仍以具備帳證完備為盈虧互抵要件，並未增加法律所無之限制，符合法律保留原則，並有最高行政法院96年度判字第1134號、94年度判字第1634 號 、92年度判字第1345號、91年度判字722 號、90年度判字第2045號等判決可參（原處分卷第150 頁至第196 頁）。依首揭規定，原告主張，委無可採。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。

⑵原告92年度虛列營業成本1,608,200 元，致漏報所得額1,608,200 元已如前述，其未按交易實情據實登載，亦未據實申報，縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，被告原核定按所漏稅額402,050 元處0.8 倍罰鍰321,640 元並無不合。據上論述，本件原處分並無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。

五、經查：

㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第260條第3 項定有明文。次按行政程序法第69條第2 項：「對於機關、法人或非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第72條：「（第1 項）送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。（第2 項）對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」是對營利事業為送達者，應向其代表人為之，而除有必要，得於會晤之處所或其住居所為送達者外，應送達於該營利事業之營業所。就營利事業而言，上開行政程序法第72條第2 項係規定對其代表人送達，應向其「營業所」行之，並非規定向營利事業「公司登記所在地」為之，在經濟部之公司登記地址係行政上之管理措施，不能逕認其為營業所之所在地。原告申請復查時，其公司地址係載：「臺北市○○區○○○路○ 段58號11樓」，足見其係以該址為其營業所。即令原告在經濟部之公司登記所在地，係「臺北縣五股鄉○○○路○○○ 巷6 號5 樓」，仍不影響原告之營業所為「臺北市○○區○○○路○ 段58號11樓」之事實，是不能以原告之營業所與公司登記所在地不同，即認有行政程序法第72條第2 項但書所稱之「必要時」之情事。此經最高行政法院以99年度裁字第2265號裁定廢棄本院前審裁定，於裁定理由書所指明。本件被告自承其係向原告公司於經濟部所登記之所在地「臺北縣五股鄉○○○路○○○ 巷6號5樓」進行送達，惟郵件註記「無此公司」遭到退回送達不到，始向原告公司代表人焦仁和之戶籍住址「台北市○○街114 號4 樓」送達，經大廈管理員於98年3 月14日簽收，是被告顯未依前揭行政程序法第72條規定向原告營業所「臺北市○○區○○○路○ 段58號11樓」進行送達，則其逕向原告代表人戶籍地送達，於法顯有未合。至送達原告代表人戶籍地址之復查決定書係經大廈管理員收受，原告始終未到庭陳明其代表人係於何時實際收受復查決定書，經本院發函向原告代表人戶籍地之新光士林華廈管理委員會查證管理員實際交付原告代表人之時間（見本院卷第21頁），亦未獲回復，故尚難認定原告代表人係何時收受復查決定書。本件既尚無以查明原告代表人實際收受復查決定書之日期，自難遽認原告訴願為逾期。

㈡惟續就本件實體事項以論：

⒈關於前5年核定虧損本年度扣除額

⑴按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第39條所明定。準此可知，須符合「公司組織之營利事業」、「會計帳冊簿據完備」、「虧損及申報扣除年度均使用藍色申報書或經會計師查核簽證」及「如期申報營利事業所得稅」4 項要件者，始得依本條規定申報扣除以往年度虧損。又因依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第3 條規定，營利事業須依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，始得申請使用藍色申報書。可知，使用藍色申報書或經會計師查核簽證之營利事業，關於其帳簿憑證及營利事業所得稅之結算申報均有實質上應符合相關法規規定之要求；加以所得稅法第39條係鑑於虧損以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，故採外國法例中之後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對「帳冊齊全，申報正確」者，予以優待；且為防杜取巧，暨求周延，故於但書規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者始可適用。足見本條所稱之「會計帳冊簿據完備」，除該公司形式上已設置及取得商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等規定之帳簿及憑證外，並須該帳簿及憑證係符合所得稅法第21條：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及上述法令之規定。又按財政部83年7 月13日臺財稅第831601175 號函雖謂：「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣10萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之5 ，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第20條第2 項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第39條有關前5 年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」然依上開所述，須符合上述4 項要件，始得依所得稅法第39條規定申報扣除前5 年度虧損；並該條所稱「會計帳冊簿據完備」，須該帳簿憑證符合所得稅法第21條、商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等之規定；足見，上述財政部83年7 月13日臺財稅第831601175 號函，性質上係屬擴大符合所得稅法第39條所稱「會計帳冊簿據完備」範圍之有利於納稅義務人之函釋，故依稅捐稽徵法第1 條之1 ，其於本件仍得適用（最高行政法院96年度判字第1134號裁判意旨參照）。原告指稱上開函釋違反法律保留原則云云，顯屬誤會。

⑵經查，本件原告92年度無進貨事實，虛列營業成本共1,608,200 元，致短漏報課稅所得額1,608,200 元，已經原告向被告出具承諾書3 紙坦承在卷（見處分卷第131、127 、124 頁），原告對此漏報所得額之事實亦未於本件中爭執，自堪認定。經核算占其當年度課稅所得額10,370,942元（見原處分卷第213 頁更正核定通知書所載）之比例為15.51 ﹪。足認是其會計帳冊簿據未據實登載顯不完備，揆諸前開法令，本件自無盈虧互抵之適用。

⒉罰鍰

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。

⑵原告92年度虛列營業成本1,608,200 元，致漏報所得額1,608,200 元已如前述，其未按交易實情據實登載，亦未據實申報。原告為營利事業，本應據實辦理營利事業所得稅之結算申報，而本件漏報金額占其當年度課稅所得額之比例達15.51%，疏漏情形非輕，是縱其並非故意，惟按情節，其應注意，且無不能注意之情事，詎竟疏未注意誠實申報，難謂其無過失。是被告原核定按所漏稅額402,050 元處0.8 倍罰鍰321,640 元並無不合。

六、綜上，原處分於法並無違誤。訴願決定雖未能查明原告訴願逾期之事證，遽以逾期不合法為由予以不受理之決定，惟與決定駁回之結果，並無二致，尚得予以維持。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭