九十年度判字第二○九四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 11 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二○九四號原　　　告　旅家股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八十九訴字第○四九六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主　文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事　實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於營業成本及營業費用部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予增列營業費用新台幣（下同）四、一二○ 、七九九元外，其餘未准變更。原告仍未甘服，訴經財政部訴願決定將原處分關於營業費用核轉營業成本部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告復對駁回部分，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、依目前商場實務，統一發票或收據之進貨數量記載為一批且無單價之情況，坊間均屬如此，非原告所願意的，原告輔導及教育上游供應商正確填載方式，業已多年，然對於部分供應商仍開立未載明數量及單價的統一發票或收據，只好從內部憑證：進貨單（即驗收單）著手，在驗收單上詳細填載品名、單位、數量、總額及材料代號，並經檢驗人員及部門主管簽章，以明責任後，作為記帳及付款之內部控制憑證；而進貨簿依傳票序號流水登錄，並按供應商開立的統一發票或收據內容，據以填載，若供應商開立的統一發票或收據未記載數量與單價，則進貨簿亦不會登載與單價，但會依核章完成之驗收單另行於存貨計數帳中詳細登錄各材料之進貨入帳日期、進貨單號、進貨數量，故進貨交易情況在驗收單及存貨計數帳上皆可清楚表達，並非如再訴願決定書所言無法勾稽；登帳完成後驗收單則另行歸檔，按月裝訂成冊，並未與傳票合併裝訂，故查核人員調閱帳冊時，亦未向原告詢問了解此部份之作業，決定書所言「提示之進貨憑證並未附進貨單等內部憑證，至訴願時所提示之進貨單一紙．．．」實對原告有所誤解。二、訴願認為原告所提示八十三年一月一日進貨單所載驗收人為陳月珠，其職掌為廚房料理組配菜人員，而資訊核章人員巫明霞及陳姓主管，非原告之員工：原告已於再訴願時已說明，主要係為配合實務運作之需要，而設有代理人制度，驗收工作原係領班及副領班之工作，倘若處於尖峰時段或領班請假，則由代理人陳月珠代理驗收之工作；至於資訊人員巫君及陳姓主管則係同一休息站區之驛站企業有限公司之資訊人員及車亭企業公司之主管，由於在同一休息站區工作，於一月一日連續假期的尖峰時段義務支援，惟最後階段仍須經原告之主管黃武彥核准，始得放行至財會部門入帳及付款。原告係落實驗收制度及流程，故即在連續假期，旅客人潮甚多的時段，自己的員工全力支援賣場之際，遇有供應商送貨，須點收、驗貨時，仍堅持要執行驗收的內控作業，才會借調同休息站區內之人員義務協助，行政院並不否認原告之驗收作業，但其不查閱其他日期的進貨單而單以一月一日當天，非本公司之義務支援人員，協助鍵電腦資料等作業而予以論斷原告進貨單的內部控制憑證全部無足採信，豈能令人心服。三、八十三年三月一日進貨品名「太空鴨」，存貨簿列載於品名「豬肉」，實因八三年全年僅進貨太空鴨乙次，故編碼歸類鑑於太空鴨與豬肉兩項材料，進貨單位均為公斤，不致於影響成本計算，故合併歸類似無不當，然再訴願決定書以太空鴨與豬肉之單價，並不相同，而不予採信，顯然對商場實務不了解所致，衡諸市場商品交易，價格皆有漲跌，更何況生鮮蔬果、肉品等的價格變動更是頻繁，單就豬肉品項，每月進貨單價亦都不同，故再訴願機關即使認為本公司將太空鴨及豬肉合併歸類，為不當之作業，亦應針對此部份分開歸類，重計正確之成本數來核定調整，非全部不予採信。四、因原告係使用收銀機開立統一發票，礙於顛峰時段或用餐時段，旅客人潮甚多，收銀員沒有時間於收銀機上一一輸入各項產品之代號，若於產品上貼製條碼，又因菜肴油膩，湯湯水水，條碼不易貼上及掃刷，實務上於發票上區分產品代號有困難，故從內部憑證：銷貨統計表著手，由配售人員每日填報各項分盤、杯、盒、碗、籠、個、瓶等為單位的產品，並統計每日各項菜色的銷售量，為求控制，當日核對出菜單數量，再乘以各別售價，並減除貴賓卡折扣後，得出當日含稅之營業額與當日開立統一發票金額核對相符外，尚須與當日收現總額核對一致，才得入帳，故本公司銷貨帳雖未依產品別分別記載，但編有區分各項產品的銷貨報表可供核，為輔助帳冊之一。五、八十二年十月二十九日主管機關核發之營利事業登記證中，營業項目為：各種自助餐、冷熱飲料、小吃、盒餐買賣業務，原告實際販售之產品以小菜類、盒餐類、麵食類、飯食類、點心類、湯類、燉煮類、水果類及罐裝飲料類等，依中華民國稅務行業分類標準，凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業係屬小吃店業之規定，原告應歸類為小吃店業，較為恰當。六、原告各項產品售價，自白飯每碗五元至盒餐每個七十元不等，為能吸引來往旅客駐足休憩，經營策略係採大眾化經營，單以餐盒為例，雞腿便當每個售價七十元，與其他小吃店的價位相當，故再訴願機關單純以售價大多在四十元以上，而不深入比較相同產品的條件下，同業的價位為若干，此論點似有失客觀。又由於價位大眾化，口碑頗佳，再加上行銷策略的配合，吸引極多的旅客及遊覽車、團體單位的對象，故每月才有極大的出菜量及極高的營業額，而決定書以出菜量及每月營業收入達七百二十九萬元以上等情，證明原告係經營速食餐廳，而應核課較高之同業利潤率，似間接鼓勵業者少開發票、降低營業額之逃漏稅等不良的示範。七、於顛峰時段，旅客人潮甚多，原告為使營運動線更加快速、順暢，採由現場員工將專業廚師烹煮完成之菜肴，事先分盤配好份量（按價位分盤，俾利計價），擺置在配售檯上，由旅客自行拿取的方式，亦與一般西式自助餐廳，不限菜肴份量，一個價位任由消費者自由取食的方式，有極大的區別。且原告販售菜色有小菜類、飯食類、麵食類、燉煮類、湯類、盒餐類、熱炒類、點心類、水果類、罐裝飲料類等，編有各類產品的銷貨收入，即使依同業利潤標準核定營業毛利，依往昔相關判例，也應分別歸屬，依性質不同而採不同行業之同業利潤標準計算，較為要適。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。次按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行政法院六一年判字第一九八號著有判例。又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定。」為財政部六十三年七月廿三日台財稅第三五三七七號函所明釋。再按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。外來憑證屬個人出具之收據，並應載明出據人之身分證統一編號。對外憑證開立予非營利事業時，除法令另有規定外，得免填載買受人名稱、地址及統一編號。」及「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、第二十二條及第二十三條第一項所明定。二、原告除復執前詞資為爭議，並無可採外，至所訴稱內部控制制度完備並有各項輔助內部憑證可稽乙節，經查其進項憑證既漏未載明進貨數量，且無請購單、訂購單及送貨單等足資究明實際進貨驗收數量之文件，洵難謂其確有完備之內部控制制度，又其進貨交易核屬對外交易事項，揆諸首揭稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十二條及第二十三條第一項之規定，其依法應取具備載交易對象、交易日期、品名、數量、單價、金額等資料之外來憑證，俾憑登載記帳憑證及帳簿，惟原告所取具之交易憑證漏未載明確切之交易數量，顯已違反該法條所定外來憑證之法定要件，徒以輔助性質之內部憑證取代外來憑證之法定要式內容，顯難適法，且其內部憑證僅係原告內部自行編製，並無交易對象之認可紀錄，是尚乏客觀性及可驗證性，其是否與交易實質相符，亦難採認，所訴顯係推託之詞。又如前所陳，其進貨數量無以審究，且銷貨發票係採彙總紀錄，欠缺明細之銷貨品項可稽，雖經補具出菜單供核，惟其數量、金額與銷貨發票均無法勾稽，亦無法辨明其所耗材料，另據原告所訴自承其行業特性無法編製直接原料明細表及成本分析表等足資核實認定其營業成本之表單，是其營業成本顯無法查核勾稽，至其營業收入雖經自行編製各類商品銷貨明細資料，惟以其無法與銷貨發票查核勾稽，自仍未足參採，是原核定及原決定依首揭所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定之營業成本，並無不合；至原告主張按小吃店業（行業代號五八三○－一一）之同業利潤標準成本率核定乙節，審諸財政部八十二年十一月訂頒中華民國稅務行業標準分類所載，速食餐廳業（行業代號五八二○－一一）與小吃店業之差異在於前者係採自助式經營（詳卷第五七頁及第五七之一頁），後者則否本件原告經營方式採自助式此有卷附現場照片可稽（詳卷第三七六之一頁至三七八頁），且為原告所不爭，是原核定及原決定按速食餐廳業之成本率核定其營業成本，並無違誤，所訴顯係誤解，請判決駁回原告之訴等語。理　由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，且關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時所得稅法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算；其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報書上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準，核算認定，復為財政部六十三年七月二十三日台財稅字第三五三七七號函所釋示，核其所釋與右揭規定無違，得予適用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本五五、一二七、六一二元。被告初查，以原告係經營餐飲業務，須編製原料進耗存明細表、直接原料明細表、單位成本分析表及商品產銷存明細表等表單，才能據以核算其產品之單位成本，惟原告未能提供各項成本明細表，致營業成本無法勾稽查核，應依行為時所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準毛利率核定其營業成本，而原告原申報行業代號為五八三○－一一（小吃店業），經實地調查結果，原告所販售食物之每單位售價大多在四十元以上，且採自助式販售，乃按速食餐廳同業利潤標準（行業代號：五八二○－一一）毛利率百分之四十六核定其營業成本為四七、二五二、二三八元。原告不服，以其係經營小吃店及餐盒業務，已提供原物料進耗存明細表等表單，請准予變更原核定云云，申請複查結果，以經依原告帳簿憑證等資料查核結果，本期營業成本仍有下列各項帳證不合之情事：（一）原告本期進料之進項憑證，所取具農漁民出售農漁產物收據及小規模營業人出具之免用統一發票收據均未列載交易數量及單價，原告自行於進貨簿填載數量及單價，且有同一批進貨於進貨帳及存貨簿記載之品名不同，致實際進貨之數量無法與耗用數量勾稽查核。（二）原告提示之進銷存明細表中，銷貨成本係依期末存貨推估而得；至進貨部分未能提示確實之交易數量及單價，已如前述，且原告亦未能提示直接原料明細表、單位成本分析表及商品產銷存明細表供核，致本期銷貨成本無法查核。（三）原告本期銷貨帳僅記載每日彙總金額，而銷貨開立之統一發票亦僅列販賣部門別代號及收入金額，未能依產品別分別列載；餐飲收入部分均未將每日販售品名、數量詳細記載且未設置成品存貨帳，致本期產品進、銷、存數量無法勾稽查核。又本件經原查實地調查原告營業狀況，所販售食物之每單位售價大多在四十元以上，且採自助式販售，是原核定按速食餐廳同業利潤標準毛利率百分之四十六核定其營業成本為四七、二五二、二三八元，並無不合，乃未准變更。原告以本期進貨所取得農漁民出售農漁產物收據及免用統一發票收據等原始憑證，雖部分未列數量及單價，然其每次進貨均有進貨單，至帳載品名不同係因商品名稱及代號無法辨認所致，又其係經營提供各類餐飲，每日菜餚係依當日購進之材料由專業廚師調理製作，無標準化動作，屬小吃店業，被告逕予歸列速食餐廳業，顯非恰當，況其營業項目包括飲料類、盒餐類、水果類、小吃點心類、麵食類等，縱屬速食餐廳業，亦應依性質不同而採不同行業之同業利潤標準核定其成本云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告本期進料所取得農漁民出售農漁產物收據及小規模營業人出具之免用統一發票收據，大部分之進貨數量記載為一批且無單價，其進貨帳亦未載明數量及單價，此有原告本期進貨憑證、進貨帳、銷貨簿、存貨簿等影本附原處分卷第一三○頁至第二○四頁可按。又原告提示之進貨憑證並未附進貨單等內部憑證，至訴願時所提示進貨單一紙，核其所載驗收人為陳月珠，資訊核章人員為巫明霞及陳姓主管，惟依原告之員工清冊，陳月珠係料理組配菜人員，而巫明霞及陳姓主管並未在原告之員工清冊之內，是原告所提示進貨單顯無足採。另原告八十三年一月三十一日進貨生鮮雞肉數量一、四○七．○八斤，存貨簿列載數量為二、一一一斤；同年三月一日進貨品名太空鴨，存貨簿列載品名豬肉；同年七月三十一日進貨肉鬆數量為二百斤，惟存貨簿列載為二百箱；同年十二月二十八日進貨花生米五百斤，存貨簿載為五百包，足證原告帳載不實，所訴進貨品名與存貨簿不符，係代號及名稱不符無法辨認所致云云，亦無足採。原告本期列報料理組直接人工十五人，並經被告派員實地調查原告營業狀況係採自助式販賣餐點，且每單位售價多在四十元以上，有賣場攝影資料可稽，且原告提示之出菜量彙總表所載龐大出菜量，及每月營業收入達七百二十九萬元以上等情，均可證原告係經營速食餐廳，而非屬小吃店。至訴稱已按實際銷售商品之業別區分營業收入，應依性質不同而採不同行業之同業利潤標準核定其成本一節，惟原告於訴願時僅檢附各類產品營業額明細表一份，且核計該明細表各類產品營業額僅二一、五○○、二二五元，顯見該明細表並不正確，被告乃於八十七年十二月二十四日以中區國稅法字第八七○○七二四九二號函請原告於八十七年十二月三十日前提供按實際銷售商品業別區分之營業收入及其相關帳簿資料明細供核，惟原告迄未能提供，無法採據，是被告就原告全年營業收入淨額，按速食餐廳同業利潤標準毛利率百分之四十六核定其營業成本，核無違誤。又原告每日銷售之菜餚係由其專業廚師調理製作，本期並列報料理組直接人工十五人，每日訂定之價目表係先就菜單之材料耗用計算出單位成本後加計合理利潤而得，搭配其它飲料等供銷，為自助式之餐飲，依中華民國稅務行業標準分類，凡從事自助式之簡便餐點、飲料供應而領有執照之行業係屬速食餐飲業，而原告本期銷貨帳僅記載每日彙總金額，未能於營利事業所得稅結算申報時依營業項目明確劃分，又未能補正分類之各類別產品銷售額，致營業成本因帳證不全而無法查核，被告遂就原告全年營業收入淨額，按速食餐廳同業利潤標準毛利率百分之四十六核定其營業成本，亦據被告辯明。至所訴進貨單記載驗收人員陳月珠、資訊核章人員巫明霞及陳姓主管，係因其設有代理人制度，驗收工作原係領班、副領班之工作，惟若於尖峰時段或領班請假，則由陳月珠代理，至資訊核章人員巫明霞及陳姓主管分別為在同一休息站區內之驛站企業有限公司之資訊人員及車亭企業股份有限公司之主管，係於尖峰時間義務支援，惟進貨單仍須經其主管人員黃武彥核准始得入帳；八十三年一月三十一日進貨生鮮雞肉一、四○七、 ○八「公斤」，存貨簿係記載換算後之數量二、一一一「斤」；八十三年三月一日進貨太空鴨，存貨簿列載於豬肉，係因太空鴨及豬肉之進貨單位均為公斤，不致影響成本計算；八十三年七月三十一日進貨肉鬆二百斤，存貨簿列載為二百箱，同年十二月二十八日進貨花生米五百斤，存貨簿記載為五百包，經查屬作業疏失，存貨簿記載之單位均屬筆誤，應更正為斤云云，以進貨單所載資訊核章人員巫明霞及陳姓主管既經原告自承非該公司之員工，則由渠等核章之進貨單，自無足採：又太空鴨與豬肉之單價並不相同，原告以太空鴨與豬肉之進貨單位均為公斤，存貨簿列載於豬肉應不致影響成本計算，顯非可採。遂認原告所訴無理由，駁回其一再訴願。揆諸首揭規定，核無違誤。茲原告起訴仍執前詞爭執，惟對原決定所指駁質疑各點，既未能提出具體事證數據供核，空言主張，即不足採。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十一　　　月　　十五　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十一　　　月　　　十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二○九四號

關鍵資訊