最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二一五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第二一五號

原告

甲 ○

訴訟代理人

乙○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

游松男

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月七日台財訴字

第八八二二九七二七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告為處理其債務人王陳梅所積欠之債務，以債權人名義向台灣台中地方法院聲請強制執行，於八十五年十二月間拍賣王陳梅所有坐落台中縣外埔鄉○○段五地號農業用地，並經被告所屬沙鹿分處（以下簡稱沙鹿分處）核定應徵土地增值稅計新台幣（以下同）九、七一二、一○九元。嗣原告於八十六年十月二十一日代位債務人向被告所屬沙鹿分處申請依農業用地移轉免徵土地增值稅，案經該分處以八十六年十月二十四日稅沙分二字第三二六○九號函復略以經查系爭土地出租他人供作釣魚池使用，並有收費情事，核與當時土地稅法第三十九條之二規定不符，歉難辦理等語，乃否准所請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。土地稅法第三十九條之二第一項定有明文。土地稅法第三十九條之一第二項之意義，土地稅法施行細則第五十七條有明確之闡釋。故凡符合土地稅法施行細則第五十七條之規定者，依土地稅法第三十九條之二第一項之規定，當然發生免稅的效果。二、查王陳梅所有被拍賣之農地地目為「田」，使用編定為農業用地，移轉與有自耕能力且自行耕作之農民胡正雄，有自耕能力證明書可稽，為被告所不爭，則系爭農地顯已與土地稅法施行細則第五十七條所定相合，依土地稅法第三十九條之二第一項規定，當然免徵土地增值稅。被告不予免徵，訴願決定機關及再訴願決定機關遞予維持，自屬違誤。三、核被告不予免徵增值稅，訴願及再訴願機關遞予維持之主要依據為財政部民國八十一年八月四日台財稅第八一一六七三七四九號函釋，並認定：「系爭土地於八十五年十二月間經法院執行拍賣，迄八十六年十月三日系爭土地承租人林新乾至被告所屬沙鹿分處備詢，說明土地使用情形為止，系爭土地皆由林新乾承租，作為釣魚池營業使用，並有收費營業情事。亦即系爭土地於法院拍賣移轉當時，即未依法作農業使用，且其租賃期限長達至九十三年元月一日止，有調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本等附原處分機關卷可籍，事證明確，其不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，應無免徵土地增值稅之適用。又系爭土地既未作農業使用，則不論其為都市計畫內或都市計畫外土地，依法即不得免徵土地增值稅，亦與承受人是否核發自耕能力證明書無關，從而原處分機關沙鹿分處否准所請，揆諸首揭規定，並無不合等由，遂駁回其訴願，經核均無違誤」云云。惟查系爭函釋係就土地稅法第五十五條之二之規定而為釋示，參照稅捐稽徵法第一條之一規定，謹對該法條發生效力，與本件適用之法規無涉，自無以該函釋據為作成處分、決定之餘地。又依土地稅法、土地稅法施行細則之相關規定，並無以承租人之備詢、調查筆錄、地上權魚池租賃契約書等作為得否免徵之依據，是被告以承租人之備詢及上揭文件作為處分之依據，其程序是否合法，已非不無疑問。且土地稅法並未明文規定：「農地有出租或有營業為非作農業使用」，故被告之認定，並無法律上之依據，一再訴願決定未查，遞予維持，應有可議。四、按「法律上推定之事實無反證耆，無庸舉證」民事訴訟法第三百八十一條定明文。民國八十一年十一月二日內政部合內地字第八一八六八二九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項第（一）款明定承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定者，主管機關始可核發自耕能力證明書。依上揭法律的推定，農業用地依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書。本件拍定人有檢附自耕能力證明書為被告所不爭，則依法律的推定，足見系爭農地之使用，符合區域計畫法或都市計畫法有關土地管制規定，亦即係爭農業用地依法作農業使用，主管機關始會核發自耕能力證明書。再參民國七十九年五月三十一日財政部台財稅字第七九○○八二七六一號函反面釋示「農地之使用符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用管制規定者，推定為繼續經營農業生產」益明。五、從而系爭農地依土地稅法施行細則第五十七條之規定，符合土地稅法第三十九條之二第一項之要件，當然發生免稅效果，被告不予免徵，訴願、再訴願決定遞予維持，認事用法均有違誤，請求依法撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項（農業發展條例第二十七條）所明定。又「取得．．．免徵土地增值稅之農業用地後，如經查明變更為以收費方式供人垂釣之釣魚池，而非以從事養殖漁撈收獲為目的者，不論事後有無恢復為農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」亦經財政部八十一年八月四日台財稅第八一一六七三七四九號函釋有案。是符合本條免徵土地增值稅者，應兼備：一、農業用地在依法作農業使用期間移轉。二、移轉與自行耕作之農民。三、該承受之農民須繼續耕作等三要件，法意甚明。二、本件原告為處理其債務人王陳梅所積欠之債務，以債權人名義向台灣台中地方法院聲請強制執行，於八十五年十二月間拍賣王陳梅所有坐落台中縣外埔鄉○○段五地號農業用地，並經被告所屬沙鹿分處核算應徵土地增值稅計九、七一二、一○九元，交由台灣台中地方法院依稅捐稽徵法第六條規定代為扣繳稅款，原告於八十六年十月二十一日向被告所屬沙鹿分處代位債務人申請系爭農業用地移轉免徵土地增值稅，案經該分處查得系爭土地係出租他人供作釣魚池使用，並有收費營業情事，亦即未作農業使用，乃否准其所請，仍維持原查定土地增值稅九、七一二、一○九元，經核與前揭規定尚無不合。三、至原告訴稱係爭農地為都市外土地，依非都市土地使用管制規則所定項目使用，並無不法使用之倩事，否則，主管機關焉會核發自耕能力證明書，此參諸內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項規定：「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。」益明。被告未查及此，引用與本件不相涉之財政部函釋作為處分之依據，其認事用法顯有可議云云。經查系爭土地於八十五年十二月間經法院強行拍賣起，迄八十六年十月三日系爭土地承租人林新乾至被告所屬沙鹿分處備詢，說明土地使用情形為止，系爭土地皆由林新乾承租，作為供人釣魚營業使用，亦即系爭土地於法院拍賣移轉當時，即未依法作農業使用，且其租賃期限長達至九十三年元月一日止，有調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本等附原處分機關可稽，其不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，應無免徵土地增值稅之適用。又系爭土地既未作農業使用，則不論其為都市計畫內或都市計畫外土地，依法即不得免徵土地增值稅，亦與承受人是否取得自耕能力證明書無關，從而被告所屬沙鹿分處否准所請，揆諸首揭規定，並無不合。茲原告復執前詞爭議，所訴各節顯係誤解法令規定，核不足採，綜上所陳，原告所訴為無理由，不足採據，謹請依法駁回以維稅政等語。

理由

按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。是符合上開免徵土地增值稅規定者，應具備：一、農業用地在依法作農業使用期間移轉。二、移轉與自行耕作之農民。三、該承受之農民須繼續耕作等三要件，法意甚明。本件原告為處理其債務人王陳梅所積欠之債務，以債權人名義向台灣台中地方法院聲請強制執行，於八十五年十二月間拍賣王陳梅所有坐落台中縣外埔鄉○○段五地號農業用地，並經被告所屬沙鹿分處核算應徵土地增值稅計九、七一二、一○九元，交由台灣台中地方法院依稅捐稽徵法第六條規定代為扣繳稅款，原告於八十六年十月二十一日向被告所屬沙鹿分處代位債務人申請系爭農業用地移轉免徵土地增值稅，案經該分處查得系爭土地係出租他人供作釣魚池使用，並有收費營業情事，亦即未作農業使用，乃否准其所請而維持原查定土地增值稅九、七一二、一○九元。原告不服，訴稱系爭農地為都市外土地，依非都市土地使用管制規則所定項目而使用，並無不合法使用之情事，否則主管機關焉會核發自耕能力證明書，此參諸內政部八十一年十一月二日台內地字第八一八六八二九號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第八項規定益明，原處分機關末查及此，引用與本件不相涉之財政部函釋作為處分之依據，其認事用法顯有可議云云，提起一再訴願，一再訴願決定以系爭土地於八十五年十二月間經法院執行拍賣起，迄八十六年十月三日系爭土地承租人林新乾至被告所屬沙鹿分處備詢，說明使用情形為止，系爭土地皆由林新乾承租，作為釣魚池使用，並有收費情事，亦即土地於法院拍賣移轉時，即未依法作農業使用，且其租賃期限長達至九十三年元月一日止，有調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本等附原處分機關卷可稽，事證明確，其不符合行為時土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，應無免徵土地增值稅之適用。又系爭土地既未作農業使用，則不論其為都市計畫內或都市計畫外土地，依法即不得免徵土地增值稅，與其承受人是否核發自耕能力證明書無關，從而被告所屬沙鹿分處否准所請，揆諸首揭規定，並無不合為由，遂駁回其一再訴願，經核均無違誤。原告不服復執前詞提起本訴，經查系爭土地由林新乾承租，作為釣魚池使用，並有收費情事，亦即土地於法院拍賣移轉時，即未依法作農業使用，且其租賃期限長達至九十三牟元月一日止，有林新乾供述之調查筆錄及地上權魚池租賃契約書影本等附原處分機關卷可按，系爭土地經被告所屬沙鹿分處查明於拍賣移轉當時並未作農業使用，所憑之證據相當明確，與證據法則無違。原告以土地稅法、土地稅法施行細則之相關規定，並無以承租人之備詢、調查筆錄、地上權魚池租賃契約書等作為得否免徵之依據，因認被告以承租人之備詢及上揭文件作為處分之依據，其程序是否合法，已非不無疑問乙節，尚屬於法無據。次查財政部民國八十一年八月四日台財稅第八一一六七三七四九號函釋，雖係就土地稅法第五十五條之二之規定而為釋示，惟其函釋內容與同法第與第三十九條之二免稅規定之要件即是否作為農業使用相關，再訴願決定執以援引，尚與土地稅法第三十九條之二規定並無牴觸。原告所訴該函釋為就土地稅法第五十五條之二之規定而為釋示，參照稅捐稽徵法第一條之一規定，謹對該法條發生效力，與本件為適用之法規無涉，自無以該函釋作為處分、決定之依據云云，尚屬誤解。又農地作釣魚池之營利目的使用，與行為時土地稅法第三十九條之二所定以作農業使用為免稅要件顯不相符，故財政部民國八十一年八月四日台財稅第八一一六七三七四九號函釋與土地稅法規定意旨相符，原告所訴土地稅法並未明文規定：「農地有出租或有營業為非作農業使用」，被告之認定系爭土地非作農業使用，並無法律上之依據云云，亦非可採。另財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九00八二七六一號函釋「農地之使用符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用管制規定者，推定為繼纜經營農業生產」，惟本案情形既有反證足以推翻繼續經營農業生產之推定，自與該函釋不盡相同，原告加以援引自屬誤會。末查承受系爭土地之農民胡正雄，固屬有自耕能力且自行耕作之人，惟因該農地於移轉時並非作農業使用，已詳如前述，仍不符合行為時土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自無免徵土地增值稅之適用，縱如原告所訴系爭土地係都市計畫外之土地及承受人業經主管機關核發自耕能力證明書，並不影響系爭土地不符合免徵增值稅之認定。從而原告所訴各節核不足採，被告否准原告之申請，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲