最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二一九一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二一九一號

原告

中鋼碳素化學股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因促進產業升級條例事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月四日

台八八訴字第四四一三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

原告購置螺旋熱交換器設備二台，完稅價格合計新台幣（下同）三、五一八、八九○元，經經濟部工業局於八十八年二月二十日核發工證（八八）三字第○○四六一七號民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書，載明系爭設備於八十七年十一月三日完成（或預定）安裝於高雄市○○區○○路四十二號。嗣經被告於八十八年三月九日派員至設備安裝地址勘查結果，發現原告所購置螺旋交換器設備其中一台仍未安裝完成，顯已逾預定安裝完成日期（八十七年十一月三日），且原告亦未於預定安裝完成日期截止前提出正當理由向被告申請展延，被告乃以八十八年三月十一日財高國稅審一字第八八00八二二七號函致原告，略以系爭設備其中一台尚未安裝完成，其購置成本一、七四五、八00元，否准適用投資抵減。原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：

一、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。．．．。」為促進產業升級條例第六條所明定。依其立法理由係因投資抵減可降低購置機器之成本，改變資本與勞務之價格比，使其產生替代效果與所得效果，以達成產業升級之目標。故公司購置之機器是否適用投資抵減，應以該機器是否符合促進產業升級條例中規定之自動化設備等要件為先決條件。則原告所購置之螺旋熱交換器既經工業局認定符合自動化生產設備，且被告亦未加以否定之情況下自應准予適用投資抵減，今僅以系爭機器於預定安裝日期前尚未安裝完成，並未向被告報備，即否准投資抵減，卻未探究尚未安裝之原因及事後是否已安裝完成，又是否已達成產業升級之目標，顯已違背促進產業升級條例之立法意旨，難以令人心服。

二、又被告辯稱財政部八十三年七月六日台財稅字第八三一六○○二五一號函釋係財政部本於職權所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，並無違租稅法律乙節。查「關於人民之權利、義務者，應以法律定之。」及「應以法律規定之事頊，不得以命令定之。」為中央法規標準法五條第二款及第六條所明定。又「．．．憲法第十九條規定人民有依法令納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。．．．」復為司法院釋字第二一七號所解釋。依其立意，指凡人民有納稅義務者，政府課稅或附加捐費必須立法，其屬稅法授權之委任立法，亦應以母法規定格範圍，乃至行政機關之函釋，亦應本諸稅法之真義，特別是有關稅捐主課體、納稅方法及稅率等稅捐構成要件之重要因素，應以法律明確規範，使納稅人藉由法律規定可知悉應負之稅捐債務，不得擅由行政機關以命令定之，藉以貫徹租稅法律主義。則所有賦稅法令中，既未有未申請展延即否准投資抵減之規定，系爭財政部函釋即已背離稅法之真義，亦即違背憲法第十九條規定暨首揭中央法規標準法及司法院之解釋意旨，自屬無效。

三、另民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定：「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅。一、於預定安裝日期截止前仍未安裝完成，且未經提出正當理由向稅捐稽徵機關申請展延者。．．．」，故縱原告未於預定安裝日安裝完成，且未於事前報備，被告應僅能補繳已抵減之所得稅，才屬適法。又目的與手段之達成，必須以最小侵害為之且手段不得與所追求之目的不成比例，今被告僅因原告疏未申請展延，即否准系爭機器所有年度之投資抵減，除違反租稅法定主義外，尚違反最少侵害原則及比例原則。

四、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非公司組織者，得因原有習慣，或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關，採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定，仍得變更。惟須於各會計年度開始三個月前，申報該管稽徵機關。」為所得稅法第二十二條所明定。另所得稅法中須事前報備者尚有第三十三條職工退休金之提列，第四十四條流動資產之估價及第七十二條有關所得稅之延期申報，依前揭各規定之立法理由，事前報備無非是就當期稅額計算方式及申報日期做一確定，以避免影響每期盈餘之正確性，使國家稅收處於不確定之狀態。而前揭民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定：未於預定安裝日安裝且未申請展延，應補繳已抵減之所得稅，與前揭所得稅法有關事前報備等規定之立法理由相似，應係補充促進產業升級條例之不足，以便確定機器開始使用及抵繳所得稅之期間，未安裝未使用之機器，即不得適用投資抵減之規定，惟若已於預定安裝日期後安裝並使用，因已符合促進產業升級條例之規定，安裝後使用之機器自得繼續適用投資抵減，故前揭民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條，未於法令中規定，於預定日期尚未安裝完成之機器．即全數否准適用所有年度之投資抵減，應係出於國會之立法保留，而基於國會保留原則之要求，有關加重人民稅捐負擔之構成要件，自應由立法者決定，不容行政機關擅加臆測填補。是本件系爭機器既已於八十八年三月底安裝完成並使用，足見原告確因正當理由延遲安裝，僅未申請展延，自應准予適用投資抵減，才屬合法。

五、法律既無規定未按預定日期將機器安裝完成，即否准所有年度適用投資抵減，且系爭機器已安裝並使用，則被告僅因原告未於事前申請展期即否准系爭機器適用投資抵減，顯有違租稅法律主義及促進產業升級條例之立法意旨，亦違反最少侵害原則及比例原則。又再訴願決定並未就原告所提之理由一一詳為探究論駁，僅以財政部發布之八十三年七月六日台財稅第八三一六○○二五一號函釋相繩，率為維持，自有違行政訴訟保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能之宗旨，難以令人折服。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：

一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。投資抵減適用範圍，應考量各產業實際能力水準。」及「公司依本條例第六條第一項第一款及第二款規定投資於自動化生產設備或技術及購置防治污染設備或技術之支出，得依前條第一項實施辦法逕向所屬目的事業主管機關申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。但其屬投資自動化生產設備或防治污染設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關接獲目的事業主管機關核發之投資抵減證明副本，應於所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。」為行為時促進產業升級條例第六條及同條例施行細則第十四條第一項所明定。次按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。一、於預定安裝完成日期截止前仍未安裝完成，且未經提出正常理由向稅捐稽徵機關申請展延者。」復為行為時民營交通事業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第八條第一款所規定。又民營製造業及技術服務業講置自動化生產設備或技術及防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一款所稱預定安裝日期，係指經濟部工業局核發之投資抵減證明書上所載之預定安裝日期，已完成安裝而言。於預定安裝日期截止前仍未完成安裝，且未經提出正當理由向稅捐稽徵機關申請延展，依上開辦法第八條規定，自不能適用投資抵減之獎勵，復經財政部八十三年七月六日台財稅字第八三一六○○二五一號函釋有案。

二、原告購置螺旋熱交換器設備貳台，完稅價格合計三、五一八、八九○元，經經濟部工業局八十八年二月二十日工證（八八）三字第○○四六一七號函核發民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書，核准系爭設備於八十七年十一月三日完成（或預定）安裝於高雄市○○區○○路四十二號。嗣經被告於八十八年三月九日派員至設備安裝地址勘查結果，發現原告所購置螺旋熱交換器設備其中一台仍未安裝完成，顯已逾預定安裝完成日期（八十七年十一月三日），且原告亦未於預定安裝完成日期截止前提出正當理由申請展延，被告乃否准該台設備之購置成本一、七四五、八○○元適用投資抵減稅額，揆諸首揭規定，被告所為處分之認事用法，並無違誤。

三、查系爭機器設備未能於預定安裝完成日期（八十七年十一月三日）截止前於設備安裝地址完成安裝，原告自應依前揭規定敘明未能安裝理由向被告申請展延，其既未於預定安裝日期截止前完成安裝，亦未提出正當理由申請展延，依首開財政部八十三年七月六日台財稅字第八三一六○○二五一號函釋，自不能適用抵減，至訴稱已於八十八年三月底安裝完成並使用，縱屬實情，仍不影響原告未於投資抵減證明所載預定安裝完成日期前安裝完成之認定。而民營製造業及技術服務業講置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項第一款係規定未符合投資抵減規定而已抵減者應補繳稅款，被告否准投資抵減之處分係於八十八年三月十一日作成，尚在八十七年度營利事業所得稅結算申報期間，自無已抵減稅款應予補稅之問題。又財政部八十三年七月六日台財稅字第八三一六○○二五一號函釋係該部本於中央財稅主管機關職權所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，並無違租稅法律主義，亦與所指中央法規標準法第五條第二款及第六條之規定相符，所訴委無足採。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。

理由

按公司投資於自動化設備或技術，得在其支出金額百分之五至至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。

為行為時促進產業升級條例第六條第一項第一款所明定。其投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，依同條第三項及同條例施行細則第十三條第一項規定，係由中央目的事業主管機關會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之。其抵減程序，依同細則第十四條第一項規定，由公司依行政院所定實施辦法逕向所屬目的事業主管機關申請核發投資抵減證明，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，檢附有關證明文件向管轄稽徵機關申請抵減所得稅。其投資於設備者，設備安裝所在地之稅捐稽徵機關應於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查，勘查結果與投資抵減證明所載事項不符者，以勘查結果為準。所以以勘查結果為準，蓋因其為設備之投資，必有實物，須已依法令規定購置安裝，並符合投資抵減證明所載足供抵減之內容始可。投資抵減證明所載事項，必關涉是否符合投資抵減之要件者，於實施勘查結果有所不符，乃以勘查結果為準。又勘查結果，無非在於便利稅捐稽徵機關審查公司檢證申請投資抵減案件，作為准否之依據。抵減之申請既於辦理年度營利事業所得稅結算申報時為之，僅須其時符合投資抵減之要件，即應許其投資抵減應納稅額，方符首開法文之意旨。是以公司投資於自動化設備，經稅捐稽徵機關於投資抵減證明所載預定安裝完成日期後派員實地勘查結果，尚未完成設備之安裝者，並非即失可享投資抵減之優惠，茍其於辦理該年度營利事業所得稅結算申報並申請抵減稅額時，能確實證明已經完成設備之安裝並檢附有關證明文件足供稽徵機關查驗，稽徵機關仍應許其抵減所得稅。行為時民營製造業及技術服務業購置自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一款規定：「依本辦法申請抵減所得稅之自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。一、於預定安裝日期截止前仍未安裝，且未經提出正當理由向稅捐稽徵機關申請展延者。」及財政部八十三年七月六日台財稅字第八三一六○○二五一號函釋：「民營製造業及技術服務業講置自動化生產設備或技術及防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一款所稱預定安裝日期，係指經濟部工業局核發之投資抵減證明書上所載之預定安裝日期，已完成安裝而言。．．．於預定安裝日期截止前仍未完成安裝，且未經提出正當理由向稅捐稽徵機關申請延展，依上開辦法第八條規定，自不能適用投資抵減之獎勵。」就公司投資於自動化設備，未能於預定安裝日期安裝完成經稽徵機關實地勘查屬實，又未能於辦理該年度營利事業所得稅結算申報並申請抵減稅額時，確實證明已經完成設備之安裝並檢附有關證明文件足供稽徵機關查驗之情形，使不能獲抵減該年度之所得稅之優惠，與首開法律規定之意旨雖無違背；但就稽徵機關實地勘查結果尚未安裝完成，而於辦理該年度營利事業所得稅結算申報並申請抵減稅額時，已經完成設備之安裝，能為確實之證明並檢附有關證明文件足供稽徵機關查驗之情形，使不能獲抵減該年度之所得稅之優惠，係以稽徵之便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違首開法律規定之意旨，應不予適用。本件原告投資於自動化設備購置螺旋熱交換器二台，完稅價格合計新台幣（下同）三、五一八、八九○元，經經濟部工業局於八十八年二月二十日核發工證（八八）三字第○○四六一七號民營製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明書，載明系爭設備於八十七年十一月三日完成（或預定）安裝於高雄市○○區○○路四十二號。嗣經被告於八十八年三月九日派員至設備安裝地址勘查結果，發現原告所購置螺旋交換器設備其中一台仍未安裝完成，顯已逾預定安裝完成日期（八十七年十一月三日），且原告亦未於預定安裝完成日期截止前提出正當理由向被告申請展延，被告以原告投資該台設備之支出，依上引行為時民營製造業及技術服務業購置自動化生產設備或技術、防治污染設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一款規定，及財政部八十三年七月六日台財稅字第八三一六○○二五一號函釋，不合投資抵減，乃以八十八年三月十一日財高國稅審一字第八八○○八二二七號函致原告，略以系爭設備其中一台尚未安裝完成，其購置成本

一、七四五、八○○元，否准適用投資抵減，固非全無見地。但查原告主張其於八十七年十一月間購置系爭設備，雖未於預定安裝日期之八十七年十一月三日完成安裝，但已於翌年三月底安裝完成等情，如能確實證明屬實，及時檢附有關證明文件，於辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，申請投資抵減所得稅，依上開說明，並非不許。乃原處分並未區別上開辦法及函釋得適用及不得適用之情形，遽予否准投資抵減，自有未洽。又公司投資於自動化設備，符合投資抵減之要件者，依首開法文明示，得於投資當年度起五年內抵減之。是以公司經稅捐稽徵機關於投資抵減證明所載預定安裝設備完成日期後派員實地勘查結果，尚未完成設備之安裝，嗣於辦理該年度營利事業所得稅結算申報並申請抵減稅額時，仍不能確實證明已經完成設備之安裝並檢附有關證明文件足供稽徵機關查驗者，稽徵機關應僅否准其該年度之申請抵減所得稅。原核定及復查決定未區辨原告不能抵減之年度，概予否准投資抵減，亦有未洽。訴願、再訴願決定未予糾正，均有未合，原告指摘為違法，非全無理由。應均予撤銷，由被告查明詳情後，另為適法之處理。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德