九十年度判字第二三○七號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 12 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二三○七號原　　　告　長峻建設股份有限公司代　表　人　乙○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二十七日台八十八訴字第三五六八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以原告營業成本項下列報之磁磚工程款新台幣（下同）四一八、七三○元與合約約定者不符，另廣告費三、一六二、八九八元未提示與業務有關之證明，乃自營業成本項下剔除，發單補徵其八十三年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查決定，未准變更，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，復提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、按「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿、平時對進料．．．等均作成紀錄，有內部憑證可稽．．．，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」及「．．．營建業之營建材料，．．．應比照前條規定之原則辦理。」分別為當時營利事業所得稅查核準則（當時查核準則）第三十七條、第五十八條第一項及第五十九條規定所明文。次按「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：．．．（七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。．．．二、廣告之原始憑證如：．．．（六）購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑。」亦為當時查核準則第七十八條所明定。二、茲就被告違法剔除原告八十三年度營業成本部分分述如次：（一）原告於八十三年度自行興建完工並銷售之「生活如意」房屋，因彼時經濟不景氣，而銷售預售屋與消費者發生糾紛致倒閉之情形亦時有多聞，為避免此種營運上不利之原因發生，原告必須確保上開房屋之品質，故而，原告當時聽聞買受人對磁磚之施工品質有異議時，即購進磁磚以謀補救，又承包商就磁磚瑕疵所負之保固責任，有其專業之認定標準，且客戶就磁磚瑕疵請求補正之對象，亦為原告，是原告購進磁磚乃避免與消費者發生糾紛不得已之決定。而原告所購進之磁磚四一八、七三○元均依首揭規定取得合法憑證，並有明確之付款資金流程，被告應核實認列之。（二）關於廣告費部分：本件被告以原告與皇建股份有限公司（下稱皇建公司）簽訂之房地委託企劃行銷合約書簽訂日期晚於玩具購買日期，且原告未能提示有關玩具之詳細計劃及贈品支出日報表而未准認列，惟查承接房屋銷售企劃行銷案，為一長期複雜之工作，建設公司自覓妥土地、建屋至銷售，必須有整體性、長期性之規劃，始能推案。皇建公司於八十二年十二月三十一日推出「生活大吉」房屋銷售案，亦經長期規劃後方才推案，依建築業常態而言，該房屋之企劃銷售必於取得建地時或之前便列為重要之考量因素，易言之，於推案前數年，建物之企劃行銷計劃即應底定，並隨經濟環境調整。而本件房屋行銷企劃案，原告與皇建公司於八十二年二月十五日簽訂委任協議書後，始陸續於八十二年三月三日、四月九日、四月十五日、四月二十二日及五月二十七日購進大量絨毛玩具，其後並向皇建公司作簡報，嗣整個行銷計劃成熟，皇建公司亦已擬妥推案之時機，該公司始於同年九月二十二日與原告簽訂房地委託企劃行銷合約。又原告承接皇建公司興建生活大吉電梯大樓之房屋銷售廣告企劃行銷案所發生之廣告費用三、一六二、八九八元，係依前揭查核準則第七十八條規定辦理，並取得合法進貨憑證及給付貨款之資金流程，洵此，被告應依法核實認定之。三、綜上，原處分未准予認列系爭營業成本部分，顯與經驗法則及所得稅法之立法精神有悖，而一再訴願決定遞予維持，亦有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「廣告費．．．二、廣告費之原始憑證如下．．．（十）以小包贈品、樣品分送消費者得以載有發放人向營利事業領取贈品、樣品日期、品名、數量、單價、分送地點、實際分送數量金額及發放人簽章之贈品日報表代替收據。」為當時查核準則第七十八條第二款第十目所明定。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」鈞院三十六年判字第十六號著有判例。二、查原告係經營房屋興建買賣及代理房屋原告廣告企劃行銷業務，其原申報營業成本五四、一二五、四五二元（含建屋成本二五、一三六、三一七元及代銷案之成本二八、九八九、一三五元）。初查以其本期完工並銷售者僅「生活如意」工程，且該工程係以包工包料方式委外興建，經核其列報之工程成本中有關自行購進之磁磚成本計四一八、七三○元予以剔除，又其營業成本及廣告費部分取得憑證日期與代銷合約日期時間有落差且無法提示詳細之贈送計畫及贈品日報表，尚難認定與業務有關，該部分廣告費計三、一六二、八九八元亦否准認列，核定營業成本為五○、五四三、八二四元。另原告委外興建契約係約定以包工包料方式承包，為原告所自承。又該承包契約第廿二條載明於保固期限內由承包商負保固責任，雖其主張須自行更換裂損或品質瑕疵部分及於步道鋪設地磚並補具說明書，惟並無相關庭院規劃及施作紀錄及發放舖設工資等證明文件，依首揭鈞院判例自難認其主張之事實為真實，初核及復查決定剔除磁磚成本四一八、七三○元尚無違誤。至系爭廣告費三、一六二、八九八元核其憑證取得日期分別為八十二年四月十五日七二四、五○○元，三月三日四二○、○○○元，四月九日六九二、三三二元，四月廿二日七○一、三一六元，五月廿七日六二四、七五○元係用以購買絨毛玩具，又核其與皇建公司於八十二年九月廿二日簽訂房屋委託企劃行銷合約書，於第壹條已載明全部房地之廣告企劃及行銷事宜始於該合約簽訂日期，且依該合約所載條款並未敍及其未履行該合約之內容有另行簽訂協議書之約定，亦無有關銷售行銷企劃之先前作業約定，是其嗣後補具雙方於八十二年二月十五日簽訂之協議書協議由原告可先前作業規劃及購置有關該案銷售之海報、贈品，顯與上述合約條款有抵觸，又其補具之廣告策略內容亦未載明各該作業階段日期，至其所具贈品發貨單，多數未載明贈送地點，發放人簽名，未符首揭查核準則規定，是尚難謂主張之事實為真實，初核並無違誤，復查決定遞予維持，亦無不合。三、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理由按原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，為當時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱當時查核準則）第三十七條所規定；又購入樣品、物品作為贈送者，應以統一發票或普通收據為憑。以小包贈品、樣品分送消費者，得以載有發放人向營利事業領取贈品、樣品日期、品名、數量、單價、分送地點、實際分送數量金額及發放人簽章之贈品日報表代替收據。給付獎金、獎品或贈品，應有贈送紀錄及具領人真實姓名、地址及簽名蓋章之收據，為當時查核準則第七十八條第二款第六目前段、第十目及第十一目所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定有案。嗣被告以原告營業成本項下列報之磁磚工程款四一八、七三○元與合約約定者不符，另廣告費三、一六二、八九八元未提示與業務有關之證明，乃自營業成本項下剔除，發單補徵其八十三年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查決定，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、關於營業成本項下磁磚工程款部分：被告以原告本年度完工並銷售者僅「生活如意」工程，該工地係採包工包料方式委外興建，乃將其自行購進之磁磚工程款四一八、七三○元予以剔除。原告主張「生活如意」工程雖係包工包料，惟於工程竣工時，因有磁磚脫落情事，為避免客戶以之作為藉口退戶或遲不交屋，乃自行購入磁磚予以更換，且為美觀及安全需求，須於庭園鋪設步道等語，申經復查決定，被告以「生活如意」工程係委外興建，約定以包工包料方式承包，為原告所不爭執，其承包契約第廿十二條載明於保固期限內由承包商負保固責任，原告所主張其須自行更換裂損或品質瑕疵及於步道鋪設地磚，惟並無相關庭院規劃、施作紀錄及發放鋪設工資等證明文件供核，自難認其主張為真實，乃未准變更。原告復主張其購入磁磚確係實際需要及依相關建築規劃而作等語，並提出庭園規劃圖及相關數據為證。惟系爭「生活如意」工程既係委外興建，包工包料，並與承包商訂有保固條款（經查明係由工作不良，材料不佳所致者，應由乙方即承包商依照圖樣負責無條件修復），原告所提出之庭園規劃圖及相關數據，尚不足以證明其與承包商訂有保固條款之情況下而其仍確有應客戶要求需自行購入磁磚予以更換瑕疵品及鋪設步道之事實為真實，則原告此部分之主張，尚不足採。（二）、關於營業成本項下廣告費部分：被告以原告本年度代銷皇建建設股份有限公司（以下簡稱皇建公司）位於台中縣大雅鄉工地計一五八戶，所列報廣告費包括美工企劃設計、報紙廣告及玩具等，關於玩具取得之憑證日期分別為八十二年四月十五日七二四、五○○元、三月三日四二○、○○○元、五月二十七日六二四、七五○元、四月九日六九二、三三二元、四月二十二日七○一、三一六元，惟房地委託企劃行銷合約書簽訂日期為八十二年九月二十二日，晚於玩具購買日期，原告未能提示有關玩具之詳細贈送計畫，亦未提示贈品支出日報表，則玩具支出三、一六二、八九八元尚難認定與業務經營有關，乃予剔除。原告以其係八十二年初接洽系爭代銷案，規劃為申請國宅銷售，為掌握商機，避免產品規劃時間過久，乃與皇建公司簽訂委任協議書，雙方同意於同年二月初開始作先前規劃，並購入玩具作為贈品等語，提出其與皇建公司簽訂之委任協議書、廣告策略及贈品發貨單等資料影本，申經復查決定，以原告與皇建公司於八十二年九月二十二日簽訂房地委託企劃行銷合約書，第壹條已載明全部房地之廣告企劃及行銷事宜始於該合約簽訂日期，該合約所載條款並未敍明有另行簽訂委任協議書之約定，亦無有關銷售行銷企劃之先前作業約定，是所補具之委任協議書與前開房地委託企劃行銷合約書之約定並不相符。至廣告策略內容亦未載明各該作業階段日期，至贈品發貨單並無贈送地點，亦未經發放人簽名，原告所提出之其與皇建公司簽訂之委任協議書、廣告策略及贈品發貨單等資料影本尚不足以證明原告確於簽訂房地委託企劃行銷合約書前即有先前作業之事實，乃未准變更。原告復主張其購入系爭玩具係作為代銷房屋時吸引人潮提供之贈品等語。惟原告與皇建公司於八十二年九月二十二日簽訂房地委託企劃行銷合約書，第壹條載明：「上開全部房地之廣告企劃及行銷事宜，自八十二年九月二十二日至之收到住都局核准文件即日起三個月內為銷售期間：：：」，距原告所主張八十二年三月三日間起購入玩具作為贈品已逾六個月之久，且原告並未依當時查核準則第七十八條第二款第十目及第十一目規定提示贈品日報表或收據供查，自不得遽爾以廣告費列支，則原告此部分之主張，亦尚不足採。（三）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。本件被告所為原處分（復查決定），揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　　六　　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　葉　振　權法官黃璽君法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十二　　　月　　　六　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二三○七號

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