最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二三二八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二三二八號

原告

昭安機械工程股份有限公司

代表人

甲○○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

辛純浩

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十二月二十二日台財訴

第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於民國七十七年及七十八年間向不知名個人進貨，取得非實際交易對象世簡有限公司（以下稱世簡公司）、晶震有限公司（以下稱晶震公司）、冠騰企業股份有限公司（冠騰公司）等所開立之發票，計七十七年度新台幣（以下同）三、○○○、○六○元，七十八年度二五、五○○、八五七元（以上金額均不含稅），案經財政部賦稅署查獲，函送被告審理違章成立，乃據以核定補徵營業稅一、四二五、○四六元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰計七、一二五、二○○元（計至百元止），及未依規定取得進貨憑證部分，科處百分之五罰鍰，計一、四二五、○四六元，合計罰鍰八、五五○、二四六元。原告不服，申請復查，提起訴願，均未獲變更，乃向財政部提起再訴願，經財政部以八十四年二月十六日台財訴第000000000號再訴願決定略以：「．．．經查再訴願人（即原告）確有進貨之事實，原處分機關就此並未否認，則依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋意旨，再訴願人如能證明開立發票營業人已依法申報繳納該應納之營業稅時，並經稽徵機關查明屬實者，即不再處漏稅罰，本件原處分機關對再訴願人是否能證明開立發票營業人已否依法申報繳納該應納營業稅一節未予究明，與本部前揭函釋意旨尚有未合」為由，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，責由被告另為處分，其餘再訴願駁回。嗣被告就違反營業稅科處罰鍰部分重為復查決定，仍維持原核定，原告不服，向台灣省政府提起訴願，經臺灣省政府八十四年十月十二日八四府訴二字第一六三五六五號訴願決定以原告於八十四年八月二十五日向該府訴願審議委員會聲明訴願後，迄未補送訴願理由書供核等由，乃以程序不合駁回其訴願。原告仍不服，復提起再訴願，經財政部八十五年四月二十日台財訴第000000000號再訴願決定略以：「．．．本件訴願書並非全無理由，如再訴願人（即原告）未於指定期限內補充理由及資料亦屬依現有資料審決問題，茲原決定機關竟誤引法條命再訴願人於法定期限內補正，其踐行之程序自非完全合法」為由，將訴願決定撤銷，責由訴願機關另為決定。

嗣訴願機關從實體審理，仍維持原處分。原告猶未服，訴經財政部八十五年十一月二十七日以台財訴第000000000號再訴願決定略以，本案有依新增訂稅捐稽徵稽徵法第四十八條之三從新從輕規定之適用，乃將原處分及訴願決定均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分。嗣被告依再訴願決定意旨重核結果，將原按漏稅額科處五倍罰鍰部分，改按所漏稅額科處三倍罰鍰。原告仍不服，復提起一再訴願，經財政部八十七年七月七日台財訴第000000000號再訴願決定略以：「．．．對同一違章行為，於重為復查決定時改處漏稅額三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當？非無斟酌之餘地，．．．由原處分機關參照行政法院八十五年度判字第二三五五號判決意旨另為處分。」嗣被告依再訴願決定意旨重核結果，將原按漏稅額科處三倍罰鍰四、二七五、一○○元部分，改按所漏稅額科處一倍罰鍰一、四二五、○○○元。原告不服，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告於七十七年、七十八年間購入鐵板、不銹鋼板等材料，取得不知名個人交付之世簡、晶震、冠騰等三家公司所開立之發票，計七十七年世簡公司三、○○○、○六○元，七十八年晶震公司一○、○○○、三六四元及冠騰公司

一五、五○○、四九三元，上述之材料已生產機器，且已銷售，並已依法開立發票報繳營業稅在案，其進貨事實亦經被告認定在案，因此依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，有進貨事實者，經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。又按行政法院八十六年度判字第三○四六號判決理由中指出：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅，又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。」由上揭判決理由可知，開立發票之營業人是否申報繳納營業稅，自應由稽徵機關負證明之責，不能因原告未能提示證明文件或資料已銷毀無法查證等理由，而由原告承擔後果。二、再訴願決定謂：「．．．且經原處分機關查明開立發票之世簡、晶震、冠騰三家公司係取得培植工程行等所虛開之不實發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額屬實．．．」，由上述已可確信原告作為進項憑證之統一發票開立者世簡、晶震、冠騰三家已依法申報繳納營業稅在案，依前揭函釋規定及判決理由原告之所為尚無逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅。因本案是否構成逃漏稅之要件為世簡、晶震、冠騰三家公司開立給原告之銷項發票是否申報繳納營業稅，至於該三家公司係以何家公司之進項發票扣抵則與本案無關。如以原處分機關查明培植工程行係屬虛設行號並開立發票予世簡、晶震、冠騰三家公司充當進項憑證，培植工程行且並未申報繳納營業稅時，此時取得培植工程行開立發票充作進項發票之廠商應受處罰，故本案受罰者應為世簡、晶震、冠騰三家公司與原告無關，因培植工程行自始均與原告無任何關係。再訴願決定以培植工程行無進項發票為由，推斷世簡、晶震、冠騰三家公司無報繳營業稅，進而認定原告違反營業稅法第五十一條第五款之規定，實難令人信服。三、依行政法院判例，課稅及違章之事實須依證據，並須詳細指出漏稅之事實及確實根據，非可只憑臆測判斷，故綜上所述，被告原處分顯有違背上開法令之規定，請撤銷原處分及一再訴願決定，以維納稅人之權益等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律，有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。二、查被告前依據財政部八十四年二月十六日再訴願決定撤銷重核旨意重行查核，為查明原告是否能證明開立發票之營業人已否依法申報繳納該應納之營業稅，曾於八十四年三月八日行文並合法送達原告限期提示開立發票之營業人有報繳營業稅之證明文件，但原告屆期並未提示。復於八十四年三月六日向開立發票之世簡、冠騰、晶震所在地之稽徵機關臺北市稅捐處函查開立予原告之發票報繳情形。惟臺北市稅捐處函復：上述期間之資料已逾保管期限已銷毀，無法查證。被告遂又向財政部稽核組查證，經取得該調查之有關資料查簽得知世簡、晶震、冠騰等三公司乃涉嫌虛設行號之「冠騰集團」之成員，該等公司均係以人頭或偽造身分證件設立行號，並藉交互開立發票，冀圖規避稅捐單位之進項電腦勾稽，冠騰集團成員之進項憑證，係由培植工程行（同為冠騰集團成員）所提供。而培植工程行雖申報營業稅時，申報書上列報與銷項金額約略相當之進項金額，惟實際上並未有進貨發票，此由財稅中心所列印稅籍異常商號之進銷項統一發票清單中，培植工程行僅有銷項發票而無進項發票，且培植工程行七十八年度營業稅申報書均未向該管轄之稅捐機關申報，更證明其營業稅申報書所列之進項發票金額不實。可知世簡、晶震、冠騰三家公司之進項稅額應屬子虛，自始即未繳納營業稅。其所開立之本案系爭發票，自不得謂已依法報繳營業稅。原告既未能證明開立發票之營業人已依法報繳該應納之營業稅，且經被告查明開立發票之世簡、晶震、冠騰三家公司係取得培植工程行等所虛開之不實發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額屬實，自不得謂已依法報繳營業稅。是以本件被告依首揭行為時營業稅法第五十一條第五款及財政部函釋規定處漏稅罰，於法有據，並無不合。次查原告既經查明取得非實際交易對象世簡、晶震、冠騰公司所開立之不實發票未依法報繳營業稅，即已造成逃漏稅款之行為，自應依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。又原告七十七年、七十八年取得世簡、晶震、冠騰所開立之發票實際金額為七十七年計三、○○○、○六○元，七十八年計二五、五○○、八五七元，所逃漏之營業稅為一、四二五、○四六元。而原告違章行為日起至查獲止其中一期八十一年十一月至十二月之累積留底稅額為九三三、七八二元即小於所虛報的進項稅額，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，仍應處漏稅罰。被告重核復查決定依財政部再訴願決定撤銷意旨處以所漏稅額一倍之罰鍰為一、四二五、○○○元並無不當。原告所訴顯無理由，請依法駁回原告之訴等語。

理由

按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證銷項稅額部分，追補稅款。」本件原告於民國七十七年及七十八年間向不知名個人進貨，取得非實際交易對象世簡有限公司（以下稱世簡公司）、晶震有限公司（以下稱晶震公司）、冠騰企業股份有限公司（冠騰公司）等所開立之發票，計七十七年度新台幣（以下同）三、○○○、○六○元，七十八年度二五、五○○、八五七元（以上金額均不含稅），案經財政部賦稅署查獲等情，有原告於八十二年一月八日書立之說明書，坦承係向跑單幫之個人進貨，並指出開立發票之三家公司皆非其直接交易對象可證，並有稽核組稽核報告、專案申請調檔統一發票查核清單、轉帳傳票、統一發票等附原處分卷可稽，違章事證明確，被告依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定按其所漏稅額科處一倍罰鍰一、四二五、○○○元，及一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定及說明，均無違誤。原告訴稱其於七十七、七十八年間購入鐵板等材料，取得不知名個人交付之世簡、晶震、冠騰等公司行號所開立之發票。上述之材料已生產機器且已銷售，並已依法報繳營業稅在案，至開立人是否申報繳納營業稅，應由稽徵機關負證明之責，不能因原告未能提示證明文件或資料已銷毀無法查證等理由而推卸責任。至於該三家公司申報是以何家公司之進項發票來扣抵與本案無關，再訴願決定以世簡、晶震、冠騰三家公司之進項憑證係由培植工程行提供，並以培植工程行無進項發票為由來推斷世簡、晶震、冠騰三家無報繳營業稅，實難令人信服云云。查原告於申請復查、提起訴願時皆主張係向世簡、晶震、冠騰三家公司進貨，惟並未提示支付進項稅額予上述三家公司之證明文件供核，被告前後以八十二年九月十五日高縣稅法字第八四一三六號函、八十四年五月三日高縣稅法字第三七七九四號函、八十四年五月二十五日高縣稅法字第四七五一四號函請原告限期提示支付進項稅額予實際銷貨人之有關證明文件，及以八十四年三月八日高縣稅法字第二一五一七號函請原告限期提示開立發票之營業人有報繳營業稅之證明文件憑核，有各該函附原處分卷可證，惟原告均未提示。被告並分別以八十四年三月六日高縣稅法字第二○一二二號、二○一二四號、二○一二五號函向世簡、冠騰、晶震公司所在地之稽徵機關查詢該三公司七十七年、七十八年開立予原告之系爭發票金額分別為三、○○○、○六○元、一五、五○○、四九三元、一○、○○○、三六四元申報繳納營業稅情形，惟據台北市稅捐稽徵處中南分處及信義分處分別函復：上述期間之資料已逾保管期限已銷毀，無法查證。被告遂又向財政部稽核組查證，據該稽核組查簽：涉嫌虛設行號「冠騰集團」之成員計有培植工程行、鐘輝工程行、晟飛工程有限公司、世簡有限公司、晶震有限公司、冠騰企業股份有限公司等六家公司行號，該等公司均係以人頭或偽造身分證件設立行號，並藉交互開立發票，冀圖規避稅捐單位之進銷項電腦勾稽。冠騰集團成員世簡、晶震公司等之進項憑證，係由培植工程行所提供，而培植工程行雖申報營業稅時，申報書上列報與銷項金額約略相當之進項金額，惟實際上並未有進貨發票，此由財稅中心所列印稅籍異常商號之進銷項統一發票清單中，培植工程行僅有銷項發票而無進項發票，且培植工程行七十八年度營業稅申報書均未經管區人員驗收，未向該管轄之稅捐機關申報，更證明其營業稅申報書所列之進項發票金額不實，可見冠騰集團之成員其最初之進項憑證係屬子虛，自始即未繳納營業稅等情，有財政部賦稅署稽核報告及其檢送之培植工程行七十七年、七十八年進銷項統一發票清單、培植工程行七十七年十二月至七十八年十二月之營業稅申報書等附原處分卷可證。則培植工程行既無進貨之事實，其爾後之銷貨亦屬子虛。可見世簡、晶震、冠騰三家公司並無實際向培植工程行進貨之情事，自亦無銷貨予原告並報繳營業稅之事實。本件實際銷貨人應另有他人。而世簡、晶震、冠騰三家公司，因無進貨及銷貨之事實，其縱形式上有申報營業稅，惟係以虛抵虛，自始即未繳納營業稅，其所開立之本案系爭發票，自不得謂已依法報繳營業稅。

原告既未能證明開立發票之營業人已依法報繳該應納之營業稅，被告依八十四年八月二日修正公佈之營業稅法第五十一條第五款及財政部函釋規定處漏稅罰，於法有據。

又原告七十七年、七十八年取得世簡、晶震、冠騰所開立之發票實際金額為七十七年計三、○○○、○六○元，七十八年計二五、五○○、八五七元，所逃漏之營業稅為

一、四二五、○四六元。而原告違章行為日起至查獲日止其中一期八十一年十一月至十二月之累積留底稅額為九三三、七八二元即小於所虛報的進項稅額，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，仍應處漏稅罰。被告按所漏稅額處以一倍之罰鍰為

一、四二五、○○○元並無違誤。其起訴意旨，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬