最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二五一六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二五一六號

原告

騰海實業有限公司

代表人

甲○○

被告

臺東縣稅捐稽徵處

代表人

陳英忠

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月七日台財訴第00

00000000號再訴願決定、八十九年一月十二日台財訴第000000000

號再訴願決定，提起行政訴訟。本院合併裁判，判決如左︰

主文

事實

緣被告以原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得臺北市珏雲實業股份有限公司（以下簡稱珏雲公司）開立之不實之字軌號碼：ＡＲ00000000號統一發票一紙，金額新臺幣（下同）一二、七九二、○○○元（含稅六○九、一四三元），並於當期申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，於八十六年八月二十三日以八六東稅財字第四六七二六號函遂通知原告於八十六年八月二十八日下午二時至被告處備詢，原告無正當理由未依限期前往備詢，被告遂就其拒絕備詢之行為，依稅捐稽徵法處罰鍰一、○○○元；並就查得原告虛報進項逃漏營業稅六○九、一四三元部分，追繳本稅並處以漏稅額八倍之罰鍰四、八七三、一○○元。原告不服，申請復查，經被告重核結果，營業稅罰鍰部分經扣除留底稅額，變更為應追繳其逃漏之營業稅額六○○、二三五元，而處以漏稅額八倍之罰鍰數額變更為四、八○二、八八○元，其餘追繳營業稅及違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，仍維持原核定。原告仍未服，提起訴願，案經臺灣省政府八十七年七月十日八七府訴三字第一五九六五六號訴願決定，將原處分關於違反營業稅法及稅捐稽徵法科處罰鍰部分撤銷，由被告另為處分；其餘追繳營業稅部分駁回。原告猶未甘服，就追繳營業稅部分提起再訴願，經財政部中華民國八十九年六月七日台財訴第0000000000號再訴願決定予以駁回。另前開訴願撤銷部分，經被告依上開訴願決定意旨另為重核復查決定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第五條規定，將原核定漏稅罰鍰四、八○二、八八○元變更核定為四、八○二、八○○元，至違反稅捐稽徵法核處罰鍰一、○○○元部分，則仍維持原處分。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭臺灣省政府八十八年四月二日八八府訴三字第一四九三一四號訴願決定、財政部八十九年一月十二日台財訴第000000000號再訴願決定駁回之。原告對前開二再訴願決定均不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、司法院釋字三三七號解釋意旨明白指出虛報進項稅額應有造成逃漏稅款，始得追繳稅款及處罰，非僅以虛報進項稅額即可遽認違章予以補稅論處；質言之虛報進項稅額應否以逃漏稅處罰，應以其進項稅額是否已經繳納為斷，如已繳納，則政府稅收無所損失，自無漏稅可言。又依鈞院八十六年度判字第二○四八號判決意旨，苟納稅義務人已繳納無實際交易之進項稅額，即無漏稅，其交易之有無，真假均無可推翻其已繳稅之事實。原告業已支付系爭進項稅額給珏雲公司，該公司是否依法申報繳納，原告已於八十六年十一月五日申請復查時，書面請被告本其稽徵權責踐行調查，查明虛實，依法處理，乃被告未盡調查之責，而原告已盡舉證之責，檢付珏雲公司八十四年十一、十二月營業人銷售與稅額申報書，證明系爭進項稅額已依限繳清，自始即無漏稅可言。又被告核定按實際漏稅額追繳營業稅六○○、二三五元，核處八倍罰鍰四、八○二、八○○元，計算錯誤。本案六○○、二三五元之八倍應為四、八○一、八○○元，溢課罰鍰一、○○○元。

二、行為時營業稅法第十九條第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務，未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」該條款之立法理由為：「進項稅款之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。故第一款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵。」其反面解釋，申報扣抵必須取得憑證，以促索取統一發票疏暢稅源。原告向珏雲公司融資，該公司以租賃機械方式處理，而取得系爭進項統一發票。惟被告指原告無進貨事實，涉嫌取得珏雲公司開立之不實統一發票，從而認有違反營業稅法第十九條第一項第一款情事，然上開條文字義及其立法理由明指未取得憑證，但本案卻有取得進項憑證，條文字義與事實適適相反，乃原告、被告所共認不爭。而且被告於八十六年六月三日所作筆錄中原告供述「租賃公司融資都採用該項辦法」。被告身為主管稽徵機關，明示正確之帳務處理及納稅方法，乃其無可旁貸之職責。詎被告對原告之供證及指控置若罔聞，全無涉及論列。而且原告確有與珏雲公司交易情事，換言之有進貨事實，只是所交易者為融資借錢，所取得者為機械租賃之統一發票，被告認定原告無進貨事實，難謂正確妥當。又被告援用行為時營業稅法第十九條處分，是否妥適，與租稅法定主義是否無違，均有疑義。

三、行為時營業稅法第五十一條第五款：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：．．．五、虛報進項稅額者」。本案是否構成虛報進項稅額，如前項所敍有待商榷，縱有其適用，依該條文所謂：「．．．按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」望文生義以有「所漏稅額」為處罰要件。本條文乃「漏稅罰」，而非「行為罰」。縱有無進貨，虛取不實統一發票之行為，如其進項稅額確已繳納者，自無按所漏稅額處罰可言。被告僅拘泥於無進貨虛報進項稅額，卻將有無因而造成漏稅之關鍵要件不予聞問。事實上被告初次於八十六年六月三日約談時，原告已將系爭進項稅額付給珏雲公司之支票存根當場提示，但被告未予列入記錄，及至被告以漏稅論處後，原告又於八十七年一月二十一日提起訴願時，檢同珏雲公司當月份（八十四年十一、十二月）稅額申報書證明系爭稅額已依法完納，並將訴願書副本逕送被告，被告自始即洞悉系爭進項稅額已依法繳清之事實，卻強指原告與珏雲公司共謀虛取統一發票，所交六○九、一四三元係牟取不法利益之代價，顯係歪曲事實。

四、就情理及賦稅公平而論，系爭進項憑證因融資而取得，融資乃金錢借貸，與機械買賣有所不同，就現行稅制，借用金錢似無應繳納百分之五營業稅之規定，機械買賣則須繳納營業稅，所以原告因融資取得機械銷售統一發票，是不應納稅而溢繳。原告錯取系爭進項憑證，猶如飲酖止渴，非依珏雲公司擺佈借不到錢，其結果不但無如被告所指漏稅，且付出原無納稅義務之百分之五進項稅額六○九、一四三元。如今被告又以漏稅重復補徵百分之五營業稅，合計徵收百分之十稅款，違反憲法第十九條依法律納稅之規定，而且又處八倍罰鍰，即等於融資金額之百分之四十，加前項百分之十營業稅，總計百分之五十五，苛酷不仁，有悖情理，違反課稅公平原則。

五、被告以營業稅法第五十一條所定「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」為處分依據。準此規定，罰鍰與本稅有比例關係，而以本稅為基數。故此條文之處罰，本稅為主處分，罰鍰為從處分，在本稅部分之再訴願尚未決定之前，罰鍰部分之再訴願先作決定，則因其本稅部分，尚未再訴願決定，罰鍰部分之再訴願決定即無已確定之本稅可為處罰依據，失其附麗。假設本稅部分確定變更原處分，先作決定之罰鍰部分仍無法律上之拘束效力，徒增行政救濟，浪費原、被告雙方訴願之訴辯而已，不合行政救濟經濟原則。如就罰鍰先交付執行，則原告之信用受損加速財務危機。又如本稅部分確定變更，則被告對罰鍰部分之執行即有不合，且有回復原狀困難之虞。故罰鍰部分，應先就本稅部分確定後再議。

六、被告分別責令原告於八十六年六月三日及同年七月四日到達備詢，原告一一遵辦，有談話筆錄可稽。最後一次約談，訂於八十六年八月二十八日，係被告根據談話筆錄備妥「承諾書」，責令原告承認違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，願依營業稅法第五十一條第五款規定受罰。原告前項談話筆錄，雖供證因融資而取得系爭之統一發票，並無購進該機械設備，但與營業稅法第十九條第一項第一款所規定之未取得憑證情事截然相反，故未苟同簽認「承諾書」。被告當場聲明如在承諾書簽認則可從輕處罰，否則從嚴論處，並另以拒絕調查，依稅捐稽徵法第四十六條第二項處罰，以迫原告知輕重把握機會簽認，原告因其承諾書所記載內容與適用法條及事實不符，仍堅持不予簽認，被告果然處罰，原告未先防範預留已到達備詢之人證、物証，以致舉證困難。

七、綜上所述，原處分及一再訴願決定，實屬違誤，請併予撤銷等語。

乙、被告答辯意旨略謂︰

一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。又依據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．說明二、（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」

二、原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得珏雲公司開立之不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵當期銷項稅額一節，業據原告之代表人八十六年七月四日於被告處談話時自承無訛，此有該日之筆錄附原處分卷可按，且原告亦前於復查申請書說明二言明：「本案申請人為融資貸款，虛取珏雲實業股份有限公司開立ＡＺ000000000號統一發票一張，．．．持向貴處申報扣抵進項（按應為銷項）稅額並無爭論。」復於訴願書上坦承：「本案訴願人因財務拮据於民國八十四年十二月間，向臺北市○○○路○段八八號十四樓珏雲實業股份有限公司融資貸款以應急需，．．．訴願人對融資貸款尚須由珏雲公司開立銷貨發票，並被扣取營業稅百分之五計六○九、一四三元納悶不解，只因需款頗急，無暇旁顧，任聽貸款之珏雲公司擅自處理。」再參以原告八十九年二月二十九日起訴狀中理由所稱：「原告確有與珏雲公司交易情事，換言之有進貨事實，只是所交易者融資借錢，所取得者機械租賃之統一發票。」及「再就情理及賦稅公平而論，系爭進項憑證，因融資而取得，融資乃金錢借貸，與機械買賣有所不同。．．．原告錯取系爭進項憑證，猶如飲鳩止渴，非依珏雲公司擺佈借不到錢，．．．」等語，在在證明原告與珏雲公司間並非買賣或租賃關係，而係金錢借貸關係。原告與珏雲公司間既無買賣或租賃關係存在，其取得珏雲公司開立之統一發票，自無實際進貨之事實，故原告以該統一發票作為進項憑證申報扣抵其銷項稅額，即屬首揭稅法所稱之虛報進項稅額，違章事實至臻明確。

三、原告主張其取得系爭不實進貨統一發票業已支付營業稅六○九、一四三元與開立統一發票之珏雲公司，且稱珏雲公司並已向所在地稽徵機關如數報繳該筆銷項稅額，應不構成逃漏稅之行為，被告自不能對其補稅並核處罰鍰云云，惟查營業稅法第十五條第三項規定，所謂進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務，依規定支付之營業稅額，而本案原告既無進貨事實，何來支付進項稅額，況原告明知無進貨事實，猶與珏雲公司共謀虛開不實統一發票，即屬不法行為，縱珏雲公司業已將上開金額列為其當期銷項稅額申報繳納，原告自不得據此主張已支付營業稅。再按原告指陳本案應依鈞院八十六年度判字第二○四八號判決意旨將原處分予以撤銷一節，茲查前述判決係就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額所為之判決，核與本案原告無進貨事實虛報進項稅額之情形全然不同，自無援引適用之餘地。

四、綜上所述，原告之訴顯無理由，請求駁回之等語。

理由

一、本件原告雖係對財政部中華民國八十九年六月七日台財訴第0000000000號再訴願決定、八十九年一月十二日台財訴第000000000號再訴願決定不服，提起行政訴訟，因該二再訴願決定之原因事實，係基於同一處分書而為處分之事實，本院認以合併裁判為適當，爰合併裁判之。

二、原告違反營業稅法應補稅及罰鍰部分

（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時營業稅法第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項分別定有明文。

（二）本件被告以原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得珏雲公司開立之不實統一發票金額計一二、七九二、○○○元（含稅六○九、一四三元），作為進項憑證，於當期申報扣抵銷項稅額，於八十六年六月三日為被告查獲，乃依行為時營業稅法第五十一條第一項第五款規定，就原告取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，追繳已扣抵之營業稅六○九、一四三元，並按漏稅額八倍科處罰鍰四、八七三、一○○元。原告不服，聲請復查、提起訴願，經撤銷初核處分、復查決定，重為復查決定，追繳已扣抵之營業稅額變更為六○○、二三五元，違反營業稅法罰鍰數額變更為四、八○二、八○○元，原告仍未甘服，再循序提起行政訴訟，以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：

１、本件原告於八十四年十二月二十九日取得珏雲公司開立之統一發票字軌號碼ＡＲ00000000號一紙，金額一二、七九二、○○○元（含稅六○九、一四三元），並於當期申報扣抵銷項稅額等情，為訴辯雙方所不爭，且有前開統一發票及申報書附於原處分卷可稽。而原告之取得該紙統一發票，並未實際向珏雲公司購買或承租機器，而係向珏雲公司融資貸款等情，亦為原告之代表人甲○○於八十六年七月四日被告調查時所自承，此有該次談話筆錄附於原處分卷可憑，復有復查申請書所載：「本案申請人（即原告）為融資貸款，虛取珏雲實業股份有限公司開立ＡＺ000000000號統一發票一張，．．．持向貴處申報扣抵進項（按應為銷項）稅額並無爭論。」訴願書所載：「本案訴願人（即原告）因財務拮据，於民國八十四年十二月間，向臺北市○○○路○段八八號十四樓珏雲實業股份有限公司融資貸款以應急需，．．．訴願人對融資貸款尚須由珏雲公司開立銷貨統一發票，並被扣取營業稅百分之五計六○九、一四三元納悶不解，只因需款頗急，無暇旁顧，任聽貸款之珏雲公司擅自處理。」再參以原告八十九年二月二十九日起訴狀理由欄所載：「原告確有與珏雲公司交易情事，換言之有進貨事實，只是所交易者融資借錢，所取得者機械租賃之統一發票。」「再就情理及賦稅公平而論，系爭進項憑證，因融資而取得，融資乃金錢借貸，與機械買賣有所不同。．．．」等語足證。原告與珏雲公司間既無買賣或租賃關係存在，其取得珏雲公司開立之統一發票，自無實際進貨之事實，故原告以該統一發票作為進項憑證申報扣抵其銷項稅額，即屬首揭稅法所稱之虛報進項稅額，自不得扣抵銷項稅額，其經申報扣抵銷項稅額部分，應依法予以追繳稅款，被告就所逃漏原不得扣抵之銷項稅額六○○、二三五元予以追繳，並審酌原告違章情節不輕，按漏稅額科處八倍之罰鍰四、八○

二、八○○元，於四、八○一、八○○元之範圍內，核無不合。（計算式600,235元×8= 4,801,800元） 至逾此之數額，實乃被告計算錯誤所致，被告對此亦予自承，此部分則有未合。

２、原告取得系爭統一發票時，既無進貨事實，而其又自承支付六○九、一四三元予珏雲公司，足以認定原告係向珏雲公司購買統一發票，開立統一發票之珏雲公司則係出售統一發票牟取不法利益，故原告支付與該公司之對價，自不得作為已支付營業稅之證明。其主張其業已支付系爭進項稅額給珏雲公司，依本院八十六年度判字第二○四八號判決，應認並無漏稅云云，核不足採。況本院前開判決係就營業人有進貨事實，惟取得非實際交易人開立統一發票之案件而作，本案則為原告無進貨事實虛取統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案情迥異，自無援引適用該判決之餘地，且前述判決尚未經採為判例，亦無當然拘束本件之效力。

３、本件初核所為處分書，係以原告違反行為時營業稅法第五十一條第五款規定而予追繳稅款，未涉及同法第十九條第一項第一款之適用，雖復查決定書述及營業稅法第十九條第一項第一款，核屬贅語，並未影響初核處分書之效力。原告以被告援用行為時營業稅法第十九條規定處分，與租稅法定主義有違云云，並無足採。

４、本件原告給付珏雲公司之款項，並非應繳納之進項稅款，已如前述，原不得扣抵銷項稅額，其竟為扣抵銷項稅額之申報，自有漏稅行為，被告對原告追繳稅款，核無違反憲法第十九條所定之依法納稅原則，亦無違課稅公平原則。

三、原告違反稅捐稽徵法罰鍰部分

（一）按「納稅義務人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員通知到達備詢，納稅義務人本人或受委任之合法代理人，如無正當理由而拒不到達備詢者，處新臺幣二千元以下罰鍰。」稅捐稽徵法第四十六條第二項定有明文。

（二）本件被告以八十六年八月二十三日八六東稅消字第四六七二六號函通知原告於八十六年八月二十八日下午二時至被告所屬消費稅課備詢，該函經被告以雙掛號郵寄原告代表人甲○○之戶籍所在地，經其同居親屬陳松福（即甲○○之父）蓋章收受，此有臺東縣臺東市戶政事務所出具之甲○○戶籍謄本及掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。依據公文程式條例第十三條準用民事訴訟法第一百三十七條第一項「送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」之規定，應認前開通知函業已送達，原告代表人甲○○未依前開通知所定時間赴被告處備詢，且查無正當理由，足認原告已違反首揭稅捐稽徵法之規定，被告自得對原告科處罰鍰。原告雖主張被告通知其於八十六年八月二十八日下午二時至被告處備詢，實係欲以事先備妥之「承諾書」，責令原告承認違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，願依營業稅法第五十一條第五款規定受罰。原告到場後，表明原告之行為與營業稅法第十九條第一項第一款所定不合，未同意簽認「承諾書」，被告當場聲明若拒簽認承諾書，將以拒絕接受調查，依稅捐稽徵法第四十六條第二項處罰，迫原告簽認，原告堅持不予簽認，被告果然予以處罰云云，惟原告就此項主張，並未舉證以實其說，自難採取。

四、綜上所述，本件被告對原告追繳稅款及就原告違反稅捐稽徵法部分為科處罰鍰一、○○○元之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。另被告對原告違反行為時營業稅法部分，科處罰鍰四、八○二、八○○元，於四、八○一、八○○元之範圍內，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回；至違反營業稅法科處罰鍰逾前開數額部分，則有未合，一再訴願決定亦遞予維持，則有疏略，原告起訴意旨求予撤銷，為有理由，應由本院將此部分予以撤銷之。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬