最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第三三一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第三三一號

原告

佳鴻營造股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二日台八

十八訴字第二一六八四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）六三、三七五、一五○元，被告查核結果，將營業費用中屬於工程費用性質之薪資、保險費、稅捐、折舊等計五、六七三、五○七元轉正為營業成本項目工程費用，承建ｋ二○○三開銘塑模廠新建工程預拌混凝土，超耗七一二．五立方公尺，剔除金額九一○、五七五元；承造Ｔ三○六六、ＯＴＮ、ＴＫＹ廠Ｂ區圍牆等十六件工程，因未能提示工程合約書及與外包商合約書，或部分工程收入為○元，均申報工報成本，乃依同業利潤標準毛利率（行業代號四五○一－一四）核定剔除成本一八八、五九四元，核定營業成本六四、六二○、一六六元。原告不服，就剔除超耗九一○、五七五元及剔除成本一八八、五九四元部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、訴訟項目一、Ｋ２００３案超耗剔除部分：依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定，帳證完備者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定，不符合第五十八條第一項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，如能提出正當理由，經查明屬實者方可認列。此項原告與被告爭議有三：（一）原告帳簿憑證是否符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項之規定，被告未就事實查核即主觀認定。（二）被告對此案之「各該業通常水準」

未能釐清。（三）被告對原告所提混凝土超耗理由未盡合理查核之責任。爭議（一）

⒈被告理由：⑴、會計師營利事業所得稅查核簽證報告未主張符合查核準則第五十八條第一項。⑵、會計師報告未載明原告設有在建工程明細表、施工日報表，故不符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法。認為復查所附內部控制原始憑證為「嗣後補具」核不足採，又在建工程明細表未經有關人員簽章。⒉原告理由：⑴、原告內部控制及內部憑證是否符合查核準則第五十八條之一為事實之查核，會計師於營利事業所得稅簽證報告未清楚載明亦不表示否定原告符合該條規定。⑵、會計師簽證報告未載原告設有在建工程明細帳，乃是會計師就重要之帳冊說明，行政機關應就事實查核，不可以此為由，認定原告未設，且該案係調帳核定，於最初查帳時已檢送在建工程明細帳，被告有案可稽，而訴願、再訴願機關均未究明。⑶、依財政部、４、６台財稅第八三一五八九三二九號函規定，營建業已提示工程合約、材料耗用明細表等，得免提示施工日報表，又原告大部分工程均又再外包給下包，就內控之原理可適當省略。⑷、被告所提原告「在建工程明細表」未簽章，則應為「在建工程明細帳」

被告已誤為「表單」，事實上，帳冊為原始憑證及記帳憑證之彙總，原始憑證及記帳憑證已依內控規定逐級簽章，已可勾稽，要求「在建工程明細帳」簽章，不知所持理由為何？⑸、被告以原告所附原始憑證為「嗣後補具」，訴願機關均未究明，即予認定，不知所持理由為何？況該案係調帳查帳核定，已有檢送帳證之記錄，訴願機關均未究明。爭議（二）⒈被告理由：⑴、依合約書所載混凝土用量為各該業之標準。⑵、認為Ｋ２００３案合約書並未載有機械座基礎工程，其混凝土耗用亦不認列。⒉原告理由：⑴、依營利事業所得稅查核準則第五十八條第三項規定「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂．．．其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」原告係營造廠承攬Ｋ２００３案新建工程，編有建築圖說、設計圖、材料分析等，於復查時已提供，而被告均未實際調查，而逕以原告所提供工程合約書上部分之預拌混凝土用量為原料耗用標準，完全忽視營建工程之材料用量可依設計圖以科學方式精確估算之事實，又忽略合約書並非用料分析，合約書中除直接於土木工程中列明之數量外，其他各項工程亦需耗用混凝土之事實。⑵、依被告主觀認定原告提供Ｋ２００３案工程合約書未有「機械座工程」，而原告訴願時一再聲明本項工程合約包括有「機械座工程」之項目，於復查所附合約書亦清楚列明，原核單位有所疏漏，而訴願機關卻未要求原告提示正本，就事實查核，而卻主觀採納被告主張。爭議（三）⒈被告理由：⑴、再訴願決定書略謂「（一）ｋ二○○三開銘塑模廠新建工程部分：查依再訴願人提示工程合約書正本，並無主張之機械座基礎工程施工項目，再訴願附件一，在建工程明細帳除列報預拌混凝土外，同時亦列報水泥、砂石，是否重複列報，無法查證，部分預拌混凝土送貨單，諸如『五之五』頁至『五之十七』頁及『六之二十五』頁至『六之四十八』頁只有出貨人簽名，再訴願人並無簽收，附件二分析彙總表等資料影本所列算分析，只有工程圖說，並無細項分析及單價分析供核，其中有失敗須打掉重作、工程改變追加重新施作、合模機圖面有誤配合修改者，惟確實用料若干？並無證明文件供核。」⑵、再訴願決定略以「復查時所檢送之附件憑證影本，並未按時序編列，是否按時序登入帳簿，均混淆不清，無法勾稽，致無法審究再訴願人有無實際進料只取得憑證情形。」⒉原告理由：⑴、原告於復查理由書已就該案相關預拌混凝土耗用之全部在建工程明細帳、付款傳票、原始單據如統一發票、驗收單、送貨單、及銀行付款之對帳憑證全部影印編碼索引，並以色筆勾註以方便審查，而被告不細酌，又不詢問原告協助核對，卻草率以「是否重複列報，無法查證」為由。另「混凝土出貨單」原係混凝土供應商之單據，原告另備有估驗單作為驗收、付款之憑證，已依內部制度分層負責，自無需於供應商之「混凝土出貨單」上簽收。⑵、原告於復查理由書已列明塑模廠各項工程混凝土需耗量，列明工程失敗重作之混凝土耗用量，並檢附工程雙方就該項工程失誤之會議紀錄，證據明確，而被告卻略而不查。另「單價分析」並無關超耗用量，故復查時未自動檢附，而被告亦未要求提供，不可以此作為證據不足理由。⑶、如前述復查理由書已將混凝土相關之憑證影本備齊，並勾稽詳細，被告不查又主觀臆測原告有「無實際進料只取得憑證情形」，概合法為常態，被告無法證明原告有虛偽情事，自應認列原告所提證據。二、訴訟項目二，以同業利潤標準剔除成本及無收入之成本合計一八八、五九四元。依所得稅法第八十三條「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」此項原告與被告爭議點有：（一）Ｔ三一四二案工程收入申報二○

二、六一九元，工程成本二○九、二九○元，本案毛損六、五七一元，而被告卻誤以工程收入為零，工程成本為六、五七一元，而剔除成本六、五七一元，經原告一再聲明，而行政機關卻仍未見查核，一意維持原錯誤。（二）本案原調查時採調帳查核，卻未先就提供帳證資料進行調查，逕依同業利潤標準核定，復查時再調帳查核，因復查理由書已備齊完整之相關帳證，經配合承辦員要求檢送相關合約書，而訴願機關竟不查「復查機關對原告所設之陷阱」，以逾限未提示帳證及合約書為由，依同業利潤標準逕行核定，罔顧原告復查理由書所備齊之相關帳證文件，「稽徵機關得依查得資料」儘先查核之義務。又任意主張合約書為必要之文件，而完全忽視承攬交易中其他更有證據力之證明文件。爭議一、⒈被告理由：再訴願決定略以「又Ｔ三一四二工程復查時所附合約書編號Ｔ三一四二－○一有二份，一承攬人為三友裝潢事業有限公司，施工期間欄記載：本工程應配合需求施工交付，一承攬人為再訴願人，工程期限欄空白，無法核認」。⒉原告理由：依復查理由附件五之第五頁至第五頁之十，已檢附該案之在建工程明細帳、付款傳票、統一發票、驗收單、銀行對帳資料及承攬契約書、委外契約書等全部文件，又此案係原告向東陽公司承攬再轉委三友裝潢公司，故有二份合約書，行政機關均輕率查核，一意違法剔除，如原告補充資料有所錯誤，原告所附憑證足以說明事實真相，蓋錯誤之核定隨時得更正之，行政機關卻置之不理。爭議二、⒈被告理由：⑴、原告逾限未提示帳證及合約書為由，依同業利潤標準逕核，剔除Ｔ三○六六等十六件工程案，工程成本一八八、五九四元。⑵、所提示工程承攬書七件，並無工程項目及細項資料，以憑與列報工程材料耗用分析明細表勾稽查核。

⒉原告理由：⑴、原告於最初調帳查核時已檢具帳冊在案，當時僅就Ｔ三○六六等十六件工程案中之Ｔ三○六六等十案因未檢附合約書為由，依同業利潤標準剔除超耗一

三八、七九九元，及Ｔ三○九一等案因申報營業收入為零而剔除工程成本四九、七九五元，顯然當時調帳查核時，已鎖定剔除Ｔ三○六六等十六件工程案之理由為未提示合約書或營業收入為零，故原告於復查時已於理由書中詳述原告之內部控制制度，並檢附相關帳證影本供核，及部分營業收入為零之緣由，復查期間並商得復查承辦員之同意，檢附Ｔ三○六六等案合約書正本供核，所提供查核資料已針對核定說明書剔除理由，被告應有足夠憑證查核，而竟仍不依法查核，又出爾反爾指原告逾時未送帳證，已嚴重失信於民又強行課徵。⑵、被告及訴願機關均以未能提出合約書為必要帳冊之法令依據，且竟以此為必要唯一之證據，完全忽視原告於復查時所檢附帳冊、統一發票、付款憑證等較合約書證據力更強之各項憑證。又Ｔ三○七二、Ｔ三○八五、Ｔ三○九四、Ｔ三○三二、Ｙ三○一五、Ｔ三○六一及Ｔ三一二二等七項工程，每案工程收入均未超過一五、○○○元之簡易案件，一般商務往來均無要求訂約，原告之內部制度亦規定不必訂立承攬合約，被告竟仍以未備合約書為由依同業利潤標準逕核，已屬刁難之行徑。⑶、Ｔ三○九一、Ｔ三一一六、ＴＹ八三○八五、ＫＹ三○一一一及Ｔ二○一○等五項工程，原告已於復查時檢附完整明細及憑證，並說明與母體工程之關聯性，該母體工程又均已認列工程收入，其相關成本亦應同期認列，並無被告所述成本與收入配合之疑慮。三、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外。若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」

「．．．營建業之營建材料．．．等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第三項及第五十九條所明定。二、茲分別按工程別論述如下：（一）Ｋ二○○三開銘塑模廠新建工程部分：１原告復查主張略以原告內部控制制度及會計帳簿完備應依營利事業所得稅查核準則第五十九條及第五十八條第一項之規定核實認定。經查①原告委託會計師憑證，有關工程成本並未主張適用前揭法條核實規定，且於原查核定時亦未主張。②依簽證報告書第三頁原告設置帳簿、總帳三本，分錄簿二本，與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定營建業應設置在建工程明細表、施工日報表之規定不符。③本件經查所附有關平時對進料、領料、退料、產品、人工、工程費用所作紀錄等內部憑證，未經內部製造及會計部門負責人員簽章。與前揭法條規定不符，故其工程材料耗用不符核實認定要件。２原告主張略以稅務人員僅認列承攬合約中直接列明混凝土之數量合計七九三Ｍ，惟尚有其他工程亦需耗用混凝土，如機械座基礎工程，水溝工程均需耗用混凝土，工程明細表並不需直接逐項說明，混凝土需用量如依建築圖說計算需耗用一、一二二．四Ｍ。按設計圖所計算之理論設計用量與承攬合約之工程明細表所列未必相符，應以理論設計用量為標準，本案混凝土設計用量一、一二二．四Ｍ與實際用量一一、五一一．五Ｍ相差三八九．一Ｍ，混凝土板模尺寸未必如設計圖之規格，會有超耗或少耗問題，委託商驗收不合格打掉重作，及原設計不當致須修改設計增加耗用三五九Ｍ，施工誤差三○二Ｍ云云。經查被告曾以八十六年十月十七日南區國稅法字第八六○八二四七○號函請原告提示帳證、合約書及有關證明文件。本工程原告提示工程合約書正本，並附機械座基礎工程耗用混凝土耗用明細及平面圖供核，原告主張之機械座基礎工程等依工程合約書正本所示並無該項施工項目，是原核依承攬合約直接列明混凝土之數量合計七九三Ｍ，剔除預拌混凝超耗量七一二．五Ｍ，金額九一○、五七五元，並無不符應予維持。３原告訴願主張略以原告已有完善內部控制程序及備有完整帳簿、憑證，符合營利事業所得稅查核準則第五十九條及第五十八條第一項規定，系爭工程耗用混凝土之「送貨單等每一筆資料均可勾稽，內部及外部憑證均經工程及會計部門負責人簽核，可核實認列，原核定忽略其他分項工程亦需耗用混凝之事實，實際施工使用量不可能與承攬合約之估計使用量或依建築圖說之理論用量相符，超耗混凝土，係因委託商驗收不合格打掉重作。會計師查核簽證之營業成本，僅就工程費用中普通收據抽查推估超限額剔除，餘皆核實認列，並未敍明原告不符合查核準則第五十九條及第五十八條第一項規定，況原告復查理由書中已敍明內部控制流程及表單帳冊之種類，可核實認列。設置何種帳簿乃事實認定之問題，不能因會計師簽證報告未載明，即認定帳簿憑證不全。原告大部分均將工程外包，僅少數材料自行採購，已提示之表單應足以證實材料耗用。內部控制已經適當分工及授權，責任均有所歸屬，被告不應主觀認定所有憑證均應最高層主管簽章。復查時所附合約書影印本已清楚載明機座基礎工程耗用混凝土耗用明細等云云。４本件被告曾以八十六年十月十七日南區國稅法字第八六○八二四七○號函請原告提示帳簿、憑證、合約書及有關證明文件憑辦，原告僅檢送開銘工程合約書一本及工程承攬書七份。經查如前開二（二）、１情形與前揭法條規定不符，故其工程材料耗用不符核實認定要件。查任何工程合約書有關工程原料耗用量等工程成本均經工程專業人員估算施工使用量並經雙方認可後再行訂定，豈有所謂實際用量與理論用量區分之理。又辯稱超耗混凝土係因委託商驗收不合格打掉重作，因無任何證明文件可稽，故無法採信。（二）Ｔ三○六六○ＴＮ、ＴＫＮ廠Ｂ區圍牆等十六件工程部分：⒈本件Ｔ三○六六○Ｔ、ＴＫＮ廠Ｂ區圍牆等十六件工程，經查①原告提示工程承攬書七件，均為「工程各項條款規定」，並無工程項目及細項資料，俾憑與列報工程材料耗用分析明細表勾稽查核。②經被告於八十六年十月十七日南區國稅法字第八六○八二四七○號函通知提示相關帳證，原告逾期未提供供核。是被告依所得稅法第八十三條：「．．．稽徵機關依查得資料或同業利潤標準，核定其所得」之規定，依同業利潤標準（行業代號：四五○一－一四）毛利率核定剔除工程成本一八八、五九四元，並無違誤，應予維持。依所得稅法第二十一條規定「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」，承攬工程合約書，應屬原告所需供核之憑證，併此說明。⒉原告訴願主張略以：本院對依所得稅法第八十三條規定核定所得額有嚴謹規定不得任意依同業利潤標準核定。被告以未提示合約書即依上開法條核定，然合約書非契約成立之要件，亦非稅法規定應取具或保管之必要憑證，僅以內容不詳為由，逕行剔除，似屬刁難。原告交易對象有統一發票，被告卻捨該憑證，強要合約書。況重大承攬工程才訂合約，金額微小之簡易工程未必訂約，是商業交易之常態。工程收入為零者，並不表示成本未發生。Ｔ三一四二案工程收入二○二、六一九元，工程成本二○九、一九○元，工程毛損六、五七一元，被告卻誤指本案工程收入為零元，逕予剔除毛損六、五七一元，本案帳簿憑證完整可查，不得任意剔除云云。⒊工程合約書須有經過工程技師人員估算工程施工材料明細，俾作為工程成本查核原料耗用之依據，系爭工程經查同（二）１（４）情形原告復查時未曾檢附有關帳簿、憑證，且其檢附工程承攬書均缺單價分析表及細項明細可稽，致成本無法勾稽查核，被告依所得稅法施行細則第八十一條按營業收入依同業利潤標準核定其營業成本。又Ｔ三一四二工程營業收入為零元其相對之營業成本核定為零元，所申報工程成本六、五七一元予以剔除，縱如原告所稱系爭工程收入二○二、六一九元，因無工程合約書（應載有耗用原料數量單價）可稽，依同業利潤標準核定其營業成本為一六○、○六九元，申報營業成本二○九、一九○元，溢報四九、一二一元，應予剔除，惟基於行政救濟不得更不利於原核定之法理，依原核定剔除

六、五七一元。是本件Ｔ三○六六○ＴＮ等十件工程剔除工程成本一八八、五九四元，並無違誤。三、查營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，為所得稅法第二十一條所明定，是營利事業會計交易事項發生，應於發生時取得給付之原始憑證，憑以編制入帳憑證（傳票），並登入依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所設置之有關帳冊，並於稅捐稽徵機關進行調查或復查時，依所得稅法第八十三條規定提示供核。惟查原告復查時並未提示；致其平時是否對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等記錄、彙整詳情，無從瞭解；次查內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明，復查時，原告所檢送之憑證影本，並未按「時序」編列，是否按時入帳簿，均混淆不清，無法勾稽；依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第四條第三款第三目規定，營建業需設置「施工日報表」，俾逐日記載各項工作人員之人數、時數、施工進行概況，材料使用等，並經監工、工地主任、營建經理、總經理等人員簽章，原告未檢附供核，綜上，原告與前揭法條核實認定其原料耗用之規定不符。又財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函規定得免提示施工日報表情形，是適用「查明認定」，而非「核實認定」情況殊異，併此說明。有關ｋ二○○三開銘塑模廠新建工程與Ｔ三○六六○ＴＮ、ＴＫＹ廠Ｂ區圍牆等十六件工程，等說明如上開二、（一）及（二），不再贅述。另原告主張到庭言詞辯論，因案情明確；應無必要，併此敍明。四、請駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年度判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。次按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，並比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項、第三項及第五十九條定有明文。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本六三、三七五、一五○元，被告查核結果，將營業費用中屬於工程費用性質之薪資、保險費、稅捐、折舊等計五、六七三、五○七元轉正為營業成本項目工程費用，承建Ｋ二○○三開銘塑模廠新建工程預拌混凝土，超耗七一二．五立方公尺，剔除金額九一○、五七五元；承造Ｔ三○六六、ＯＴＮ、ＴＫＹ廠Ｂ區圍牆等十六件工程，因未能提示工程合約書及與外包商合約書，或部分工程收入為○元，均申報工程成本，乃依同業利潤標準毛利率（行業代號四五○一－一四）核定剔除成本一八八、五九四元，核定營業成本六四、六二○、一六六元。原告不服，就剔除超耗九一○、五七五元及剔除成本一八八、五九四元部分循序提起行政訴訟，主張：被告未就事實查核原告帳簿憑證是否符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項之規定而主觀認定不符合，且對此案之「各該業通常水準」

未能釐清，對原告所提混凝土超耗理由未盡合理查核之責任。又Ｔ三一四二案工程收入申報二○二、六一九元，工程成本二○九、一九○元，毛損六、五七一元，被告卻誤以工程收入為零元，工程成本為六、五七一元，剔除成本六、五七一元；Ｔ三○六六等十六件工程案中之Ｔ三○六六等十件因未檢附合約書為由，依同業利潤標準剔除超耗一三八、七九九元及Ｔ三○九一等案，因申報營業收入為零而剔除工程成本四九、七九五元。Ｔ三○七二等七項工程，每案工程收入均未超過一五、○○○元之簡易案件，一般均未要求訂約云云。然按營利事業依所得稅法第二十一條規定應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，是營利事業會計交易事項發生，應於發生時取得給付之原始憑證，憑以編製入帳憑證（傳票），並登入依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」所設置之有關帳冊，且於稅捐稽徵機關進行調查或復查時，依所得稅法第八十三條規定提示供核。本件原告於復查時未依上開規定提示，致被告對其平時是否對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等記錄帳載資料，無從瞭解；又原告內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。而原告復查時所檢送之憑證影本，並未按「時序」編列，是否按時入帳簿，均混淆不清，無法勾稽。依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第四條第三款第三目規定，營建業需設置「施工日報表」，俾逐日記載各項工作人員之人數、時數、施工進行概況，材料使用等，並經監工、工地主任、營建經理、總經理等人員簽章，原告未依上開規定檢附供核，與首開法條核實認定其原料耗用之規定不符。財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函規定得免提示施工日報表情形，乃適用「查明認定」，而非「核實認定」。次查：工程合約書須有經過工程技師人員估算工程施工材料明細，俾作為工程成本查核原料耗用之依據。詳言之㈠關於Ｋ二○○三開銘塑模廠新建工程部分：經查原告於復查時委託會計師憑證，有關工程成本並未主張適用營利事業所得稅查核準則第五十九條及第五十八條第一項規定核實規定。而依簽證報告書（第三頁）原告僅設置帳簿、總帳三本、分錄簿二本，與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定營建業應設置在建工程明細表、施工日報表之規定不符，且原告所附有關平時對進料、領料、退料、產品、人工、工程費用所作紀錄等內部憑證，未經內部製造及會計部門負責人簽章，與前揭法條規定不符，其工程材料耗用不符核實認定要件。被告曾以八十六年十月十七日南區國稅法字第八六○八二四七○號函請原告提示帳證、合約書及有關證明文件，原告雖提示工程合約書正本並附機械座基礎工程耗用混凝土耗用明細及平面圖供核，惟依上開工程合約書正本並無機械座基礎工程等施工項目，被告乃依該承攬合約直接列明混凝土之數量合計七九三立方公尺，剔除預拌混凝土超耗量七一二．五立方公尺，金額九一○、五七五元，尚無不合。蓋任何工程合約書有關工程原料耗用量等工程成本均經工程專業人員估算施工使用量並經雙方認可後再行訂定，原告主張有所謂實際用量與理論用量之區分，以及空言主張超耗混凝土係因委託商驗收不合格打掉重作，因未能舉證以實其說，均難採信。關於Ｔ三○六六○ＮＴ、ＴＫＹ廠Ｂ區圍牆等十六件工程部分：原告提示之工程承攬書七份均為「工程各項條款規定」，並無工程項目及細項資料可供與列報工程材料耗用分析明細表勾稽查核，經被告於八十六年十月十七日南區國稅法字第八六○八二四七○號函通知提示相關帳證，原告逾期未提示供核，被告乃依所得稅法第二十一條、第八十三條規定，依同業利潤標準（行業代號：四五○一－一四）毛利率核定剔除工程成本一八八、五九四元，亦無不合。蓋工程合約書須有經過工程技師人員估算工程施工材料明細，作為工程成本查核原料耗用之依據。原告復查時既未檢附有關帳簿、憑證，且所附工程承攬書均缺單價分析表及細項明細，致成本無法勾稽查核，被告乃依所得稅法第八十一條按營業收入依同業利潤標準核定其營業成本。又Ｔ三一四二工程營業收入為零元，被告乃認定其相對營業成本為零元，將所申報工程成本六、五七一元予以剔除，尚非無據。另縱如原告所稱系爭工程收入為二○二、六一九元，因無載有耗用原料數量單價之工程合約書可稽，依同業利潤標準核定其營業成本應為一六○、○六九元，惟原告申報之營業成本為二○

九、一九○元，已溢報四九、一二一元，應予剔除，被告基於行政救濟不得更不利於原核定之法理，仍依原核定僅剔除六、五七一元，對原告甚為有利，是本件Ｔ三○六六○ＮＴ等十六件工程原處分剔除工程成本一八八、五九四元，亦無不合。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請言詞辯論，核無必要，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　佩　玲