九十年度判字第四六四號｜行政：營業稅｜裁判日期：90 年 03 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第四六四號原　　　告　乙○○ 被　　　告　南投縣稅捐稽徵處代　表　人　彭貴源右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月十三日台財訴第0 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告未依法辦理營業登記，於民國八十三年至八十五年間，承包孝蓉營造有限公司（下稱孝蓉公司）及宇達營造有限公司（下稱宇達公司）得標之臺中縣立光榮國中八十三年度中央補助地方工程、光榮國中電梯結構體工程及臺北市稅務局辦公廳廁所等三件工程，逃漏銷售額二八、二六四、五○○元（含稅），營業稅額一、三四五、九二九元，違反營業稅法第二十八條規定；又購進貨物二九、三八九、二七四元（未含稅），未依法取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，移被告審理違章成立，依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅一、三四五、九二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、○三七、七○○元（計至百元），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一、四六九、四六三元。原告不服，申經被告復查決定，重行核定原告逃漏銷售額二六、五六三、五○○元（含稅），應追繳營業稅一、二六四、九二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、七九四、七○○元（計至百元）；原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定就未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰一、四六九、四六三元部分，予以撤銷。原告仍不服，提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：原處分書所載形式不齊全，且被告承辦官員亦陳述處分僅係基於法務部調查局南投縣調查站函，並未實質審核。而調查局調查過程多有疏漏之處。此等疏漏之處，法務部檢察司書函法檢一字第○三七五五○號稱本案經交據該部調查局八十六年九月十八日報政（督）八六二四八一一二號函報以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力、設備均有不足，無法完全配合」等語所不否認。系爭獲案筆錄僅係調查站人員引導性之問話，綜觀筆錄內容原告並未具結認有承認包工程漏稅之情事。依公司法第八條：公司負責人在有限公司為董事。許陳梅雀非宇達營造有限公司之董事。被告以法律上之異物：「實際負責人」冠之，許君非當事人之陳述，是否得作為證據，顯有疑義。許陳梅雀調查筆錄內容並無涉及原告承包工程、涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏稅法。益證該筆錄內容非絕對可資憑信，而須另行調查他項事實乃是。原處分未能細酌，據以核定，實為率斷。本案未依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」暨「臺灣省營造業營業稅查核注意事項」等規定，發揮稽查權，就蒐送案情之工程購料、統一發票憑證收受及工程承包運作等實際交易過程或確實漏稅事實證據，進行調查，或以書面通知受處分人進行調查篩選查核，僅憑原告未承認承包工程而漏稅之調查筆錄及營造廠商片面不確定而毫無證據力之工程紀錄簿所載概括金額及對象，在未具結承諾有承包工程漏稅情形下，以推測臆斷，草率作成處分，顯屬違法，致有凟職之議。被告無非以法務部調查局南投站爭取之本案系爭工程紀錄簿為其論據，系爭工程紀錄簿是否得做為違章證據？其事理綦詳於次：一、就證據與財務報表查核之關係言，可分為兩大類：㈠、基本會計資料：係編製財務報表直接有關之會計資訊，自原始序時記錄以次之一切會計相關資訊。㈡、證實性資訊：雖非直接編入財務報表，惟可證明財務報表之允當性，且可由查核人員獲致之資料。二、證據適切性因素如下：㈠、當憑證可自企業以外之獨立來源取得時，其比純由企業內部取得之證據更具可信賴性而更能符合獨立查核之目的。㈡、當會計資料與財務報表編製自完善內部控制時，其比編製自有缺失內部控制情況下更具可靠性。㈢、查核人員藉實際檢查、觀察、計算、調查等方式所得之直接資訊較諸其他循間接方式所得者更具說服力。㈣、查核人員取具證明財務報表日餘額之證據，比取得證明非財務報表日餘額之證據更具證明力。綜上所述，工程紀錄簿僅係約略敍明孝蓉、宇達營造有限公司得標工程之相關備忘事宜。其中載有自然人姓名，是否就必為受處分人仍有疑異。而自然人名稱亦未冠以職稱，其身份究係工地負責人、聯絡人、承包人或其他關係人？有待究明。系爭工程紀錄簿所載進項，復查決定書認為無足認定係其承包工程之實際進貨金額。依學理上主張共同原則之適用，同一工程記錄簿進、銷事項竟作出相異之認定，而分別為相反之判斷，復查決定因此發生歧異致生矛盾，豈可不慎。足見紀錄為備忘性質，並非正式帳冊，毫無法律上效力，無據以證明之可能。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。如不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎，有最高法院四十年台上字第八六號判例意旨可為參照。另按認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定。倘其證明未達到此一程度，而另有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定，此亦有最高法院七十六年台上字第四九八六號可資參照。依經驗法則，商場交易習慣並非一成不變。被告以系爭工程紀錄簿計載有乙 ○○，推定為原告本人。並以孝蓉、宇達營造有限公司得標工程價％計算為原告承包工作。則原處分主張原告未辦營業登記於系爭期間承包宇達、孝蓉營造有限公司得標之系爭三件工程含均非直接證據，而係乏客觀性與低可信度之臆測。除與事實不符，其內容亦明顯有誤，按行政法院三十九年判字二號著有判例：行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，南投縣稅捐稽徵處處分顯有未洽之處。蓋合法為常態，原告就原處分空泛無由之指責，原無舉證以自清的責任。茲就所悉：系爭工程交易流程附證敍明如左：㈠、臺中縣立光榮國中八十三年度中央輔助地方工程、光榮國中電梯結構體之每期工程均係由孝蓉營造有限公司及宇達營造有限公司具領後，另開立一份工程款予其工地負責人陳隆鑫。㈡、該等營造公司工地負責人陳隆鑫再將所收取之支票存入大里農會乙存帳。以資向供應商支付貨款。㈢、前揭資金流程明確，可徵諸金融體系。舉凡載有系爭工程之外包、採購之秤量傳票、估價單、結帳單、送貨單或工程承包協議紀錄均由陳隆鑫簽署。㈣、若系爭工程由原告承包，為何該等營造公司向發包工程單位按期具領工程後轉開支票予其工地負責人陳隆鑫，而不按工程款九成支付給原告？為何施工材料直接由系爭營造廠商之工地負責人陳隆鑫簽收？㈤、原告以配偶名義登記大順工程行經營模板施作，又如何有暇兼營土木包工業務。原告施作系爭營造公司之模板，業已依法開立統一發票。為何此種交易模式異於系爭營業稅及違反營業稅法科處罰鍰事件之其他涉案人？基於個別正義的維護，以概括通例方式認定事實，顯有未洽之處。㈥、至系爭獲案工程紀錄簿有關系爭工程頁載有原告姓名，其原因不外乎當初陳隆鑫係由原告基於業務熟識推薦給系爭營造廠商擔任工地負責人。而陳隆鑫非南投縣在地人，故載有原告姓名以為聯絡人。㈦、綜合右揭事實，系爭三件工程應係系爭營造廠商自行承做並按期具領工程款，由陳隆鑫監工，擔任工地主任，工程材料供貨商送材料至工地時，由陳隆鑫簽收，並向僱主系爭營造廠商取具支票，存入大里農會乙存帳戶，以待供貨廠商領款。系爭工程之模板工程係由大順工程行承包。大順工程行負責人劉寶如係原告配偶，由原告擔任工地模板施工及監工責任。大順工程行就承包模板工程部分，業已依法完納營業稅及營利事業所得稅。最高法院六十三年台上字第三二二○號判例：對於被告有利之證據，如不加以採納，必須說明其不予採納之理由。營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一退，徒然增加稽徵成本。又如被借牌者已就被借牌承攬之業務照章報營業稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課營業稅。司法院釋字第三三七號解釋符合法律與公義，以確實保障人民權益。「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，有漏稅結果始有漏稅罰。原告是否漏稅應從實際上認定，必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性。財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋：營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補繳稅額後退還之。本案系爭宇達、孝蓉營造有限公司分別繳納與扣抵營業稅，府庫無稅收上損失。基於法治國家之信賴原則，原告從事業務之行為，並未生損害於稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之管理。營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，應以納稅義務人因而逃漏營業稅款者，始得據以追繳稅款，前揭司法院釋字第三三七號解釋有案。準此，營業人未依規定申請營業登記而營業者，必須因而致公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短、漏徵營業稅款，得向營業人補徵營業稅，實有違加值型營業稅之精神，甚有藉補稅之名，實行處罰之實，顯非妥適。系爭工程記錄簿計載有工資清冊與統一發票。其抬頭均係孝蓉、宇達營造有限公司。因之，均為法定證據。依法律保留原則，沒有法律授權，行政機關即不能合法的作成行政行為。干涉及對人民生命、自由及財產之保障，應恪守法律保留原則。不符營業人定義者，厥為非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅義務。依營業稅法第三條意旨：執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在銷售勞務，非營業稅課稅範圍。土木包工業者與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款。交易關係在當事人間，自民商法而論可能安排為直接的，亦可能安排為間接的，這屬私法自治的重要內容，站在私法自治原則，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。以履行輔助人履行債務本來就是正常受容許的私法行為。在日常交易活動中，類此三角關係的交易型態比比皆是，將所有涉及三角關係的交易活動都當作是營業稅上的不正當安排，則失之偏頗。否則泰半交易活動乃因稅法存在而受遏阻。所得稅法就營利事業定義相對於營業稅法就營業人定義來得明確。所得稅法第十一條第二項規定：營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。上揭法條所稱之營業牌號或一定營業場所，除所得稅法第十條第一項規定：「固定營業場所係指經營事業之固定場所」，無法律明文、判例或行政解釋可據，學者間似亦無人論及，乃一不確定法律概念。惟所得稅法就固定營業場所例示規定包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所，仍具有相當外觀形式，而可依經驗法則判斷。稅捐主管機關可於個案中予以具體化，必要時亦得訂定統一認定標準，以便平等適用。所得稅法與營業稅法中不乏與營利事業近似之概念，此乃立法裁量之結果，其內涵是否相同，尚待究明。例舉說明如次：㈠、所得稅法第十四條第一項第一款之「一時貿易盈餘」：個人在一年中非經常性營利活動所獲得之盈餘，非營業稅課稅範圍。㈡、所得稅法第十一條第一項第二款及第十四條第一項第二款之「執行業務所得」：建築師、技師、工匠及其他以技藝自力營生者。執行業務所得直接課徵個人綜合所得稅，非營業稅課稅範圍。㈢、所得稅法第十四條第一項第六款之「自力耕作漁牧林礦所得」：非屬營利事業之範疇，亦非營業稅法第六條之營業人，直接課徵個人綜合所得稅。㈣、財政部 ⒍⒙台財稅第一七七三一號函及⒌台財稅第七七○五二九八四號函之「個人直銷商與直系直銷商」：公司之個人直銷商經銷之商品與外商臺灣分公司之直系直銷商，除應按其經銷商品之利潤歸戶課徵綜合所得稅外，如無固定營業場所，可免辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。上揭概念僅就要件之核心部分予以明確規定，至於邊際類型則未臻明確。作為信賴基礎之法源，不拘泥行政法規條文，端賴回歸憲法精神，始克其功。行政法院八十六年度九三七號判例：承攬工程，受僱佣性質，免課營業稅。司法院釋字第二一七號解釋：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主題、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或雇用員工、無機械設備、無進銷項交易，更無價差盈虧商業行為可言，理當不具商業登記法第八、二十一條營利事業登記規則規定，所得稅法第一二一條、營業稅法第二十八條規定之要件，要無本案所指「未申請營業登記而營業」之效果，所以無違反營業稅法第五十一條規定，應無追補營業稅及處罰之理至明。行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定：對土木工人借用營造廠商牌照承包工程，經查獲後補徵營所稅。撤銷原決定及原處分，由原處分機關機關究明下列事項後，另為適法之處分。㈠、政府委建機關之工程款均撥入營造廠商，營造廠商係按發包工程款申報營利事業所得稅，則再課徵土木工人營利事業所得稅，是否有同一工程款重複課徵營利事業所得稅情形？㈡、土木工人究竟有無營業場所，是否合於所得稅法第十一條第二項所稱之營利事業？㈢、土木工人承包工程所得究應課徵營利事業所得稅，抑或課徵綜合所得稅？㈣、所得額宜應如何計算？土木工人為生計替有牌照之營造廠商牌照承作土木工程，可概括分為下列三種：㈠、個人受僱提供勞務：依營業稅法第三條非營業稅課稅範圍。㈡、當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約，依民法第五五六條：居間按佣金淨額課營業稅。㈢、當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，依民法第四九○條：承攬㈢之一包工不包料：依包工部分課營業稅。㈢之二包工包料：依承攬總金額課營業稅。復查決定書略以：「查孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實」等語，均係原告與宇達營造有限公司基於僱佣關係之公司內部規範，並非承包工程之商業關係，其理至明。承作乃為一營建實務用語，非為營建業之法律用語，對該概念之詮釋，建築美之認知，眾說紛云，尚未定論。故依民法第九十八條：「解釋意思表示，應探求當事人真意，不得拘泥於所用辭句。」自須探詢當事人間之真意為何？與民法之承攬關係有別。另查，按八十六年度判字第九三七號行政法院判決理由：民法僱傭與承攬，兩者同為勞務契約，在勞務提供項目上十分類似，但僱傭祇在服勞務，亦即其標的在勞務之本體，而承攬則在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，即勞務僅為一手段。且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具從屬性；而承攬契約注重工作之完成，其工作之進行，具有獨立性。被告未查證原告是否確係承攬系爭工程之人。遽於決定指責原告涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏營業稅法，實有不憑證據之違法。營造廠標得工程，其工程合約均訂有不得轉包之明文，相關工程已先後由發包機關單位向該等營造廠商為對象，依原訂工程合約內容行驗收，有驗收報告並核發工程款結案，有承包工程之營造商之承攬工程手冊等可稽，或可查證自各發包單位即可明瞭，可證諸該營造商等無違約將工程轉包，原告亦無與該等營造廠商訂立任何工程合約承包工程以營利情事之事實。綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、查原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之臺中縣立光榮國中八十三年度中央補助地方工程、光榮國中電梯結構體工程、臺灣省稅務局辦公廳廁所等三件工程，逃漏銷售額二八、二六四、五○○元（含稅），營業稅額一、三四五、九二九元，案由法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日（）投廉忠字第八六一一六○號函影本、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、乙○○（即原告）工程紀錄簿、許陳梅雀開立經原告兌領之臺灣銀行南投分行支票等影本在案可稽，原告未依規定申請營業登記而營業之違章事實足堪認定，被告據以核定追繳營業稅一、三四五、九二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、○三七、七○○元（計至百元），原無不合，惟查扣案違章證物－乙○○（原告）工程紀錄簿關於臺灣省稅務局辦公廳廁所工程，並未記載原告名義，該項工程之工程款一、七○一、○○○元，被告辦理復查時，予以減除。重行核定原告逃漏銷售額二六、五六三、五○○元（含稅），應追繳營業稅一、二六四、九二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、七九四、七○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。二、查孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人、宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳君雖非宇達公司董事，惟其負責本案系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為宇達公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由許陳君獲案當時簽、啟封，宇達公司亦均未提出異議，是許陳君對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當。審諸許陳君獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節，於獲案證物－「編號十五－九十九乙○○承作工程記錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，既與許陳梅雀供述情節相符，其不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，且上開筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，自得採為系爭違章事實之證據，是被告以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章主要證據，佐以渠等間資金往來資料，認定原告向孝蓉、宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告未辦理營業登記向孝蓉、宇達公司承包其得標工程，未依規定開立銷售發票致涉違章，與該二家營業人向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是孝蓉、宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該等營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦理營業登記承包工程，亦未依規定開立銷售發票致逃漏稅捐之情節不同；另財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋，其違章類型均與本案原告承包孝蓉、宇達公司等得標之工程未依規定開立統一發票交付買受人漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情不一，及臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，容有未洽，應不可採。三、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。查本案原告未辦理營業登記，於前揭期間長期承包孝蓉、宇達公司等營造廠商得標之系爭工程，工程價款計二六、五六三、五○○元（含稅），已屬營業稅法第六條所稱營業人，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，案關事證前已揭明，原告又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院大法官議決釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款定有明文。本件原告未依法辦理營業登記，於八十三年至八十五年間，承包孝蓉公司及宇達公司得標之臺中縣立光榮國中八十三年度中央補助地方工程、光榮國中電梯結構體工程及臺灣省稅務局辦公廳廁所等三件工程，逃漏銷售額二六、五六三、五○○元（含稅），應追繳營業稅額一、二六四、九二九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、七九四、七○○元（計至百元），原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告僅為工地負責人，負責材料廠商供貨之點收，收取統一發票及工資清冊交營造廠商作帳請款，提供專業勞務及個人勞務，為僱傭關係執行受僱人業務，不符營業人定義，非屬營業主體，自不必辦理營業登記，無繳納營業稅義務。原處分全依南投縣調查站函辦理，未實質審核，而調查站查核過程多有疏漏，如許陳梅雀非宇達公司之董事，其名為實際負責人之陳述，顯難採信，又工程記錄簿僅係記載孝蓉、宇達公司得標工程相關事宜，不得作為證據，原處分不能確實證明原告違章事實存在，依本院三十九年判字第二號判例即非合法。另營造廠商就系爭工程訂有不得轉包之約定，系爭工程既已驗收及核發工程款完畢，足證系爭工程並無違約轉包情事。且系爭工程業由孝蓉、宇達公司開立發票報繳營業稅在案，共未造成國庫稅收之損失，依司法院釋字第三三七號解釋應免予處罰云云。經查：許陳梅雀為孝蓉公司負責人，且為宇達公司負責人陳金水之女兒，許陳梅雀自承為宇達公司實際負責人，原告於八十六年七月二日在南投縣調查站供承：「工程發票買受人均開立宇達公司．．．，發票交給宇達公司負責人許陳梅雀，我並未申報進項。」參以宇達公司有關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀當場簽、啟封，被告認定許陳梅雀為宇達公司之實際負責人而採信其調查筆錄之證詞，尚無不合。而許陳梅雀於八十六年三月二十六日在上開調查站供證：「孝蓉、宇達，．．．等公司所承包之工程繁多．．．下包人員所取得之各該工程憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等，九成作為工程費用，．．．」八十六年四月九日在上開調查站供證：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物．．．」有調查筆錄附原處分卷可稽，並有經原告於八十六年七月二日簽名蓋章之承作孝蓉、宇達公司承包工程銷售金額及所交付進項憑證明細表附原處分卷可證，足證原處分並非僅依南投縣調查站函辦理，而係依據上開調查站之調查筆錄及扣案之內部工作記錄及對外憑證等扣案證物作實質審核，難謂查核過程有所疏漏，且上開筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，被告以之作為本件違章事實之證據，於法尚無不合。而行政訴訟之違章救濟程序，依舊行政訴訟法第三十三條及現行行政訴訟法第一百七十六條規定係準用民事訴訟法之規定，原告引用刑事訴訟法及最高法院刑事法院刑事判例所為主張，均有誤會，皆難採憑。益證孝蓉、宇達公司係將系爭工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員之原告須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據，乃屬承攬契約，原告主張係僱傭關係云云，亦不足採。又查原告未辦理營業登記向孝蓉、宇達公司承攬其得標工程，未依規定開立銷售發票，與該二家營業人向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，乃各自獨立之營業行為，此與商業上大盤商與中盤商間，中盤商與零售商之營業所為為各自獨立之營業行為，須各自開立銷售發票申報營業稅者相同，原告未依規定開立銷售發票與宇達、孝蓉公司，自屬違章行為，顯已造成國庫稅收上損失，依司法院釋字第三三七號解釋，應認已逃漏營業稅款，應依營業稅法第五十一條第一款規定科處。原告所引行政院八十五年訴字第二五七○二號再訴願決定，財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函及臺灣省政府八十七年八月二十六日府訴三字第一六二七九一號訴願決定以及司法院釋字第二七五號、第三三七號解釋之案情，與本案案情各異，尚難比附援引，據為本件有利原告認定之依據，且與孝蓉、宇達公司與原承包人間是否訂有不得轉包之約定並無直接必然關係，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，揆諸首揭說明，洵無違誤，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　三　　　月　　二十二　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法　官　　　鄭淑貞法　官　　　彭　鳳　至法　官　　　高　啟　燦法　官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　陳　佩　玲中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　三　　　月　　二十六　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第四六四號

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