最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一○二二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一○二二號

上訴人

新聯富廣告股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因有關營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十二日臺北高等行

政法院八十九年度訴字第三○三號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張：（一）補徵營業稅部分：商場上時有以客票付款，甚至以票據直接作為融借資金使用，況上訴人既已以支票付款，取得支票之包商要如何運用或處分該票據已非上訴人所能過問，以此質疑上訴人既不公平更顯欠缺實務上合理立場。前行政法院八十八年判字第七六七號判決即以「被告僅以上訴人開立借牌營造公司名義之支票，部分由該被告機關認定之實際承包公司或其負責人兌領，而認定該涉嫌借牌之營造廠商非該原告之實際交易對象，尚嫌粗斷。且該被告移送函中對其自認定為實際承包人未說明理由、證據，自無足為憑。」及行政院八十七年訴字第三○六三五號再訴願決定即以「再訴願人付款支票雖由其他七人兌領，在未查明兌領支票的七人領走票款的原因及其與三家營造公司的關係以前，遽以系爭支票非存入三家營造公司帳戶，即認定再訴願人與三家營造公司無交易事實，似嫌率斷。」為由撤銷此類似處分，原處分同嫌妄斷。又被上訴人既否定上訴人與其所稱涉嫌虛設行號間有交易事實，怎能又稱為非交易對象，而據以補徵營業稅，然被上訴人所認定與上訴人之交易對象又為誰？為何未加詳查，被上訴人僅憑臆測來認定事實，且未負舉證之責，此與上開補徵稅款及裁罰所依據之事實係認定上訴人有進貨事實，僅係取得非交易對象之發票申報扣抵銷項稅額，不無矛盾。前行政法院八十八年判字第三七四四號判決即以「該被告對於該上訴人究係取得非實際交易對象之發票，抑係取得虛設行號並無任何進貨交易事實之發票，於原處分書之事實及理由已有矛盾，其認定事實，適用法律，難謂無違誤之處。」為由撤銷一樁類似處分，原處分亦難謂無違誤之處。又虛設行號若係以虛進抵虛銷，而無交易事實時，則無申報營業稅之義務，亦無逃漏稅之可言，國家稅收亦不會因虛無之交易事項而短收。反之，若本案系爭虛設行號之總嚴公司等三家公司，係上訴人之交易對象，且其已依法報繳營業稅，則無補繳營業稅之義務，上訴人既已依法於交易時將其進項稅額繳予銷貨人，以符合加值營業稅之精神，且總嚴等公司亦已依法報繳營業稅，國庫毫無漏稅損失，何來補徵營業稅之處分？從而，本件原核定補徵稅額，認定事實，適用法律，難謂無違誤之處。（二）違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：被上訴人既否定上訴人與其所稱涉嫌虛設行號間有交易事實，自無因此項交易產生而應取自他人而未取得之憑證，若被上訴人認定上訴人另有交易對象，則其交易對象又為誰？為何未加以查明？被上訴人僅憑臆測來認定事實，且未負舉證之責，此與上開補徵稅款及裁罰所依據之事實係認定上訴人有進貨事實，僅係取得非交易對象之發票申報扣抵銷項稅額，不無矛盾。（三）上訴人並無非法取得進項憑證之情事，上訴人確實有與總嚴、嘉慇、金滾石公司交易，而楊光、戴昌儀因與渠等有借貸關係，故代收渠等之貨款，被上訴人斷章取義戴昌儀之筆錄，不足為據。又上訴人已依法繳納稅款給銷貨人，並無漏稅情事，且被上訴人之處分既補徵發票金票額百分之五之稅款，又處罰發票金額百分之五之罰鍰，顯係雙重補稅，於法不合。

二、被上訴人於原審答辯主張：（一）卷查本案上訴人之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第十五號起訴書、被上訴人八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書影本各乙份附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。次查，依上訴人提供案關付款支票正反面影本，兌領人均非上開涉嫌虛設行號，是上訴人與總嚴公司等自無交易之事實，而以非交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，益臻明確。且其應注意而疏於注意，難謂無過失，自無司法院大法官會議釋字第二七五號解釋無過失免罰之適用。又依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定，虛設行號係以虛進抵其虛銷之應納稅額，故縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏，故本案涉嫌虛設行號總嚴、嘉慇、金滾石等公司取得進項憑證之各階段交易過程中各營業人有無漏報或虛報進項稅額扣抵情事，應無往上追查之實益，惟國家稅收確因上開涉嫌虛設行號之不法情事而短少。是以，本案系爭非交易對象虛設行號之嘉慇公司等三家公司，是否已按其開立發票之金額報繳營業稅及其取得之進項憑證之各階段交易過程中所有開立發票人已否依法報繳營業稅，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。從而，本件原核定就上訴人取得非交易對象統一發票之不得扣抵憑證扣抵稅額部分追補稅款，及按上訴人未依規定取得進項憑證總額處百分之五罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定應無不合。（二）嘉慇公司原名稱為「佳音廣告事業有限公司」，其先後負責人王俊雄、張文士、陳宋明皆為虛設行號集團之負責人之一，且王、張二人業經臺灣臺北地方法院各判處有期徒刑八月在案，而陳宋明則經傳喚、拘提均未到庭應訊，嗣查獲後另結，此有該院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決附卷可稽。又上訴人提供案關付款支票正反面影本，經查實際兌領人為楊光、戴昌儀夫婦二人，且依上訴人廣告桃園「臺北阿沙力」工地ＳＰ活動節目單等，其節目製作皆為ＹＹ工作室，領款簽收單亦為戴昌儀或楊光（ＹＹ工作室負責人），且戴昌儀民國（下同）八十七年八月六日於被上訴人所作談話筆錄陳稱：「．．．兌領新聯富．．．公司支票，係因本人及楊光負責工地秀現場活動，故錢先由我和楊光收下兌現，．．．本人為工作方便通常會以ＹＹ工作室與各公司接洽生意」，益證本案實際交易人應為楊光、戴昌儀夫婦二人。（三）上訴人所經營之業務（建物代銷公司）與涉嫌虛設行號總嚴公司（營業項目為電子電器產品之製造加工裝配買賣等）、嘉慇公司（營業項目為鋼筋彎紮及廢棄土清理等）、金滾石傳播事業有限公司（展示會場舞台美工設計施工等）之行業別並不相同。再查總嚴、金滾石公司亦為一實質虛設行號，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十七年偵字第四六五五號起訴書及上開二公司涉嫌虛設行號相關資料附卷可稽。是嘉慇等三家公司與上訴人並無實際交易事實，洵堪認定。被上訴人依營業稅法第十九條第一項第一款就上訴人已申報扣抵之稅款予以追補，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按上訴人未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰，於法洵無違誤。

三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人於八十三年七月至八十四年十月間進貨金額計四、○一三、九○六元（不含稅），未依規定取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號之嘉慇、金滾石及總嚴等三家公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二○○、六九五元之事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第十五號起訴書、臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決、被上訴人八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書影本各乙份附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。茲上訴人亦不否認其因代銷房地買賣廣告業務舉辦現場ＳＰ活動，而有上開進貨之事實，雖其主張交易對象確為嘉慇、金滾石及總嚴等三家公司，而戴昌儀因有借錢給該等公司始代收貨款云云，並提出統一發票、支票、會計傳票、領款簽收單、活動節目單、借據、本票等影本為證。惟查，戴昌儀於八十七年八月六日在被上訴人所作談話筆錄陳稱：「．．．至於兌領新聯富．．公司支票，係因本人及楊光負責工地秀現場活動，故錢先由我和楊光收下兌現，．．．本人為工作方便通常會以ＹＹ工作室與各公司接洽生意．．．」，此與上訴人所提出之活動節目單，其上記載節目製作：「ＹＹ工作室」、領款簽收單上之領款人或支票背面之背書兌領人：「楊光或戴昌儀」，正相符合，故戴昌儀之上開陳述，核與事實相符，自堪採信，益證本件實際交易人應為楊光、戴昌儀夫婦二人無疑。再參以嘉慇公司之先後負責人王俊雄、張文士、陳宋明皆為虛設行號集團之負責人之一，且王、張二人業經臺灣臺北地方法院各判處有期徒刑八月在案，而陳宋明則經傳喚、拘提均未到庭應訊，嗣查獲後另結，此有該院上開八十七年度訴字第一六八一號刑事判決附卷可稽。又總嚴、金滾石公司亦為一實質虛設行號，此亦有上開二公司涉嫌虛設行號相關資料附卷可稽，是嘉慇等三家公司與上訴人並無實際交易事實，洵堪認定。至於上訴人所提出佳音（嘉慇）公司劉光燦向戴昌儀借款之借據三十餘張，姑不論除金額、日期外，內容皆相同，且用打字，真實性堪疑，況其等間借款乃內部事務，苟上訴人真實交易對象為嘉慇公司，其貨款焉能直接交付給戴昌儀或楊光領取？又戴昌儀於前開談話筆錄中雖陳稱：實際經營人為孫王鳳蓮，伊與孫王鳳蓮有借貸關係，伊收下工地秀支票兌現後，扣除業務獎金、代墊費用、借款利息及調現等資金後，再交還孫王鳳蓮云云，非但與前揭借據之借款人不同，且不合常情事理，殊難採取。又依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定，虛設行號係以虛進抵其虛銷之應納稅額，故縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏，故本件涉嫌虛設行號總嚴、嘉慇、金滾石等公司取得進項憑證之各階段交易過程中各營業人有無漏報或虛報進項稅額扣抵情事，應無往上追查之實益，惟國家稅收確因上開涉嫌虛設行號之不法情事而短少。是以，本案系爭非交易對象虛設行號之嘉慇公司等三家公司，是否已按其開立發票之金額報繳營業稅及其取得之進項憑證之各階段交易過程中所有開立發票人已否依法報繳營業稅，並不影響上訴人補繳營業稅之義務。從而，本件被上訴人依營業稅法第十九條第一項第一款就上訴人已申報扣抵之稅款予以追補，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按上訴人未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰，於法洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人之訴，核無理由，應予駁回等語為其判決基礎。

四、本件上訴人上訴時主張：（一）被上訴人援引之法令（亦即為原判決之理由依據），一則認定上訴人未構成逃漏稅，一則復認定上訴人難謂無逃漏，明顯自相矛盾，故原處分及原審判決依行政訴訟法第二百四十三條第二項第六款規定明顯違背法令。被上訴人及原審判決之主要判決法令依據一為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，另一為財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函。惟依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋之規定，以本案之原處分為追補稅款，不處漏稅罰，顯未認定上訴人漏稅，否則即應已依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。準此被上訴人顯應已認定上訴人未漏稅。惟被上訴人復主張本案適用財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函，並依該函釋主張：「虛設行號係以虛進抵其虛銷之應納稅額，故縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏．．．」又顯係認定上訴人有逃漏稅捐，因此「不影響上訴人補繳營業稅之義務。」則試問被上訴人於系爭本案中對於最關鍵之事實到底是認定上訴人未漏稅故免處漏稅罰？或是認定上訴人有漏稅所以應補稅？或者更簡化的問，被上訴人究竟判定上訴人有漏繳營業稅或沒有漏繳營業稅？如果連此最關鍵之事實認定，被上訴人尚且無一定論而且援引法令自相矛盾，如何今上訴人甘服？原審判決應予廢棄。（二）原處分違反大法官會議第三三七號解釋文，應予撤銷。大法官會議第三三七號解釋文明釋「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」而觀諸被上訴人原始處分書，顯係依前述財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋認定上訴人並未逃漏營業稅，則被上訴人有關追繳營業稅款之補稅處分已當然抵觸前述三三七號大法官釋文主張必須「因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款」之規定。而既然抵觸大法官會議解釋義之規定，當然無效，應予撤銷。（三）原審判決及被上訴人原處分有關漏稅之認定無異張冠李戴，而要求向上訴人補稅則形成重複課稅被上訴人於前述言詞辯論庭辯稱依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函規定：「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。」因此向上訴人所補徵得之營業稅係用以退還免課營業稅之總嚴等虛設行號。姑且不論此一處分之荒謬，以及實務上似乎尚未曾見過稽徵機關真的退稅予虛設行號，由於上訴人已於購買貨物或勞務時依營業稅法第十五條第三項之規定支付過進項稅額，則再向上訴人要求補徵同一營業稅款即當然形成重複課稅，其理實不辯自明。再者，上訴人既予支付進項稅額予總嚴等公司並由該等公司申報繳納予稽徵機關，則以上訴人本身而論即未逃漏營業稅，因此縱如被上訴人所稱：「依財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋規定，虛設行號係以虛進抵其虛銷之應納稅額，故縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏，故本案涉嫌虛設行號總嚴、嘉慇、金滾石等公司取得進項憑證之各階段交易過程中各營業人有無漏報或虛報進項稅額扣抵情事，應無往上追查之實益，惟國家稅收確因上開涉嫌虛設行號之不法情事而短少。」此國家稅收短少之金額亦必然是由各階段交易過程中之其他營業人所造成，與上訴人無干。被上訴人不分青紅皂白，亦從未舉證計算國家稅收於系爭本案甚至所有合計各階段交易過程中究竟短少多少金額？即要求向上訴人補徵明明已支付並繳納過之營業稅捐，對上訴人即屬張冠李戴之錯誤處分，有失公平公正之稅政要求。而原審判決未計及此，自應予廢棄。上訴人於原審言詞辯論庭，即曾據此對被上訴人之辯解予以駁斥，惜未見於言詞辯論筆錄及原審判決中。（四）原處分違反刑事訴訟無罪推定原則，而被上訴人於九十年一月十二日行政訴訟補充答辯狀於證據之主張尤其斷章取義。上訴人於復查、訴願等行政救濟階段乃至行政訴訟程序均一再主張，依據辦理稅捐稽徵法有關刑事及財務罰鍰案件應行注意事項第二條規定「法院辦理財務罰鍰案件，有關．．．調查證據．．．準用刑事訴訟法有關規定辦理。」而依行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」，最高法院三十年上字第八一六號判例：「認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據。」綜觀系爭本案實乏積極證據認定上訴人所取得之發票並非真實交易對象，被上訴人所依據者多為筆錄等自白式證據，且被上訴人於採證上對上訴人有利之證據並未等同考量，尤失公允。即以九十年一月十二日被上訴人所提補充答辯狀為例，被上訴人援用載昌儀八十七年八月六日談話筆錄，主張其陳稱「．．．兌領新聯富．．．公司支票，係因本人及楊光負責工地秀現場活動，故錢先由我和楊光收下兌現，．．．本人為工作方便通常會以丫丫工作室與各公司接洽生意」，因此益證本案實際交易人應為楊光、戴昌儀夫婦二人。惟如詳閱其筆錄則不免引人質疑被上訴人蓄意斷章取義，其筆錄前後文為：「由於孫王鳳蓮先前與我有借貸關係，故本次貸款由我直接收下歸墊以前借款，至於兌領新聯榮、新聯輝、新聯富公司的支票，係因本人及楊光負責工地秀現場活動，故錢先由我和楊光收下兌現，扣除業務獎金、代墊費用、借款利息及調現等資金後，再交還孫王鳳蓮。本人為工作方便，通常會以丫丫工作室與各公司接洽生意，這樣較能以老板的地位和各公司洽談生意，惟實際經營及開發票仍由孫王鳳蓮及其所屬公司負責。」因此純以該筆錄而言非但不能益證本案實際交易人應為楊光、戴昌儀夫婦，反而更凸顯被上訴人實乏積極證據。上訴人並於言詞辯論庭據以駁斥並提供其資金借貸之相關明細及借據等證物，以資佐證。原審判決雖以「至於上訴人所提出佳音（嘉慇）公司劉光燦（應係劉燦輝之筆誤）向戴昌儀借款之借據三十餘張，姑不論除金額、日期外，內容皆相同，且用打字，真實性堪疑，況其等間借款乃內部事務，茍上訴人真實交易對象為嘉慇公司，其貨款焉能直接交付給戴昌儀或楊光領取？又戴昌儀於前開談話筆錄中雖陳稱：實際經營人為孫王鳳蓮，伊與孫王鳳蓮有借貸關係，伊收下上地秀支票兌現後，扣除業務獎金、代墊費用、借款利息及調現等資金後，再交還孫王鳳蓮云云，非但與前揭借款之借款人不同，且不合常情事理，殊難採取。」惟首先，上訴人既向佳音公司購買勞務並依約付款予佳音公司，則揚光、戴昌儀等既稱其為佳音公司業務代表並出具公司印鑑章及其私章領款，上訴人自然依法依約付款，為何殊難採信？又前開借據等見諸楊光、戴昌儀八十九年二月向被上訴人另素申請復查書，雖部份為打字但金額及日期乃至簽名均有筆跡可採證，又其借據之借款人雖非孫王鳳蓮而係由劉燦輝及佳音公司簽名蓋章，惟據悉孫王鳳蓮本與劉燦輝共同經營佳音公司，以民間經商交易習慣自有可能產生此種情形，又若其等蓄意造具憑證，實難想像為何不乾脆由孫王鳳蓮出具借據即可？反向推論實無殊難採信之處。尤其被上訴人既援引此筆錄，為何又完全枉顧其中對上訴人有利之證據主張？請廢棄原審判決、撤銷原處分及訴願決定等語

五、被上訴人於上訴程序並未提出書狀作何聲明及陳述。

六、經查；㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」，為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」次按「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」，復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。㈡、本件上訴人於八十三年七月至八十四年十月間進貨金額計四、○一三、九○六（不含稅），未依規定取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號之嘉慇、金滾石及總嚴等三家公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計二○○、六九五元之事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六偵字第一三三二號、偵緝字第七三八號、偵字第十五號起訴書、臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決、被上訴人八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書影本各乙份附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。㈢、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，對上訴人所主張各點何以不採，已詳予論述，認事用法均無違誤，上訴論旨仍執陳詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全