最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一六四八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一六四八號

上訴人

旭石開發股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月二十六日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第一一四七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：被上訴人以上訴人於八十二年七月至八十三年十月支付工程款，價款計新台幣（以下同）八一、七六一、八九○元，持東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵營業稅四、○八八、○九五元，並以東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，依營業稅法第十九條第一項第一款規定補徵營業稅四、○八八、○九五元，並依稅捐稽徵法第四十四條處以罰鍰四、○八八、○九五元。惟按營業稅法第三條第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。同條第四項準用第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買勞務交付與委託人者，亦視為銷售勞務。另參以財政部七十七年二月二十五日台財稅第七七○六五一五二二號函釋意旨，本件小包開立發票予東喜公司，東喜公司開立同額發票予上訴人，上訴人代東喜公司付款給小包，全部交易流程完全符合營業稅法之規定，付款方式亦完全符合民法關於債之消滅之規定。又依民法第二編第二章第八節承攬之規定，東喜公司為承攬人，實際施工者雖為東喜公司之下包，並不影響東喜公司為承攬人之身分。又釋字第三三七號解釋之旨意，應以營業人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款。另東喜公司將上訴人支付之營業稅申報繳納，就國庫徵收稅款的觀點而言，國庫稅收應無損失可言。復查上訴人持東喜公司開立之發票作為進項憑證，其中僅二、七八九、二五九元申報「扣抵」銷項稅額，其餘發票金額計一、二九八、八三六元係申報「留抵」營業稅額，並無扣抵營業稅額，又之後各期申報書之「累積留抵稅額」均在一、二九八、八三六元以上，故現仍累積在「累積留抵稅額」內，被上訴人如認上訴人所持該部分東喜公司開立之發票，係不得扣抵之進項憑證，僅係「累積留抵稅額」是否虛增，應否核定減少一、二九八、八三六元，非「追繳」營業稅一、二九八、八三六元。被上訴人發單向上訴人「追繳」營業稅四、○八八、○九五元，於法有違，請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。

被上訴人則以：查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師謝觀復在法務部調查局之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書，使用執照上之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽．．．等；又該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，亦分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等。另參諸臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五、一三四九○號起訴書及扣案事證等，均足證東喜公司並無實際包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。又上訴人既主張與承攬人東喜公司有實際交易事實，應直接支付工程款予該公司，卻代表東喜公司支付工程款予小包商，顯與交易未合。本件既未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非實際交易對象東喜公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項稅額顯未依法繳納，仍應依營業法第十九條第一項第一款規定補徵該項不得扣抵之銷項稅款等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：查上訴人與東喜公司簽訂之合約係主要工程，東喜公司並無僱用工人施工及機器設備之事實，為兩造所不爭執；依營造業管理規則第二十一條第一項規定，東喜公司應自行負責施工主要部分，不得轉包，茲東喜公司將工程全部轉包予第三者，並未自行施工，已違反上開不得轉包之規定。又東喜公司實際從事借牌業務，實際負責人吳麗惠等集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並指示僱用之陳燕姿等人蓋用主任技師林培華等人之印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上之事實，業據載明於臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書。有該起訴書影本附原處分卷可按。從而，上訴人主張其有權選擇東喜公司為承攬人，東喜公司可再發包他人，其未必僱用工人施工及自有機器設備，不能因東喜公司無僱用工人施工及自有機器設備，即否定其承攬人之身分，亦不影響東喜公司為上訴人實際交易對象之事實云云，不足採取。從而，上訴人取得非實際對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函檢送之財政部賦稅署「研商營業人取得出借牌照營造廠商開立之不實發票違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄結論釋示，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分補徵營業稅，核與本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議相符，並無不合。又上訴人違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，揆諸稅捐稽徵法第四十四條規定，亦無不妥，因將原處分及一再訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴。上訴論旨以：按「．．．經核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅稅額，實際並未逃漏稅款，其短漏報之營業稅額既係調整累積留抵稅額而無須補繳，自無須加計利息。」財政部九十年五月一日台財稅字第○九○○四五二八六二號函著有函釋，準此，上訴人申報東喜公司開立之發票作為進項憑證，其中進項稅額僅二、七八九、二五九元申報扣抵銷項稅額，餘二十二紙發票進項稅額計一、二九

八、八三六元，係申報留抵稅額，而非申報扣抵銷項稅額，此觀諸之後各期申報書之累積留抵稅額均在一、二九八、八三六元以上乙節，益足證之，倘被上訴人認上開發票為不得扣抵銷項稅額之憑證，應係調整系爭累積留抵稅額，而無須補徵，亦不得加計利息。又東喜公司負責人謝吉琳等因違反稅捐稽徵法等案件，經臺灣臺北地方法院以八十六年度訴字第二八五號判決均無罪，另依該刑事判決之意旨，本件國家實際稅收並未短收，而依民法觀念，東喜公司為上訴人之承攬人，在法律上當然會有此收入，是該公司製作承攬工程金額之發票，尚非不實事項，原審判決顯然違背法令云云。

查原審依調查證據結果，認東喜公司僅從事借牌業務，與上訴人並無實際交易行為，上訴人取得東喜公司開立之系爭發票，並非實際交易對象所開立，核有應自他人取得憑證而未取得之違法，認被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得合法憑證之總額處以百分之五罰鍰四、○八八、○九五元，並無不合，駁回上訴人此部分在原審之訴，洵無違誤。上訴人以臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號判決認定東喜公司為名義上之承攬人，其製作承攬工程金額之發票，並非不實事項，主張其並無取得不實交易對象發票，惟按行政訴訟與刑事判決，原可各自認定事實，不受刑事判決認定事實之拘束，上訴人對於法院依職權認定之事實，指摘原判決違背法令，尚無足採，此部份上訴無理由。至關於補徵營業稅部分，按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款分別定有明文。故營業人雖取得非實際交易對象之憑證作為進項稅額，惟如尚未實際以之扣抵銷項稅額，即不發生漏稅問題，亦無補徵營業稅可言。本件上訴人於原審即主張其申報東喜公司開立之發票作為進項憑證，僅其中進項稅額二、七八九、二五九元申報扣抵銷項稅額，餘進項稅額計

一、二九八、八三六元，係申報留抵稅額，而非申報扣抵銷項稅額，其後各期申報書之累積留抵稅額均在一、二九八、八三六元以上等節，是否屬實，此攸關上訴人有無逃漏營業稅，應否補徵之問題，如上開一、二九八、八三六元，仍在累積留抵稅額內，該部分稅額既尚未實際扣抵銷項稅額，即尚未發生漏稅之結果，自不得對之補徵。

原判決未查明本件查獲時上訴人有無留抵稅額？其留抵稅額若干？系爭進項稅額四、○八八、○九五元是否已全部用以扣抵銷項稅額？遽認被上訴人對其補徵營業稅四、○八八、○九五元，並無不合，亦未對上訴人此部分之主張敍明其何以不採之理由，遽駁回上訴人之起訴，顯有判決不備理由之違法。上訴論旨，指摘原判決此部分為不當，求予廢棄，非無理由。

據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬