最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二○一二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二○一二號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

張萬傑律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十九日臺北高等行

政法院八十九年度訴字第二二七五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、其民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）一二一、一二四、一六一元，淨額為一二○、五

九一、五六一元，應補稅額為二○、二○七、七五三元。申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回。二、上訴人為我國公民，在美國與美國人結婚，取得美國籍，持有美國護照，僑居美國二十七年，以非中華民國境內居住之美籍華僑個人身份，經經濟部依華僑回國投資條例及促進產業升級條例核准投資亞太儲運有限公司（下稱亞太公司），上訴人取得系爭八十六課稅年度股利，原判決僅依所得稅法第七條第二項規定，而捨棄華僑回國投資條例、促進產業升級條例第十一條第一、二項之非中華民國境內居住個人身份之租稅優惠及所得稅法第七條第三項之特別規定，有違特別法優先適用之原則。三、本案系爭股利所得為八十六年度，然原處分、訴願決定及原判決均擅將八十四、八十五與八十六年度中境內設有戶籍逕視為法定住所，且將八十五年度境內居留天數併計於八十六年度計算，原審顯有適用法規錯誤。四、原處分、復查決定及訴願決定指稱依所得稅法第七條第二項規定，只需納稅義務人在國境內有住所並經常居住之事實，及上訴人於八十四年度及八十五年度核准投資前已經常居住國內，而為所得稅法所稱中華民國境內居住之個人，認定無促進產業升級條例第十一條之適用，然所得稅法條文並無「只需」二字，顯係被上訴人於現行所得稅法文字規定擅自增加之限制，參酌司法院釋字第四一三號解釋，屬違法之處分。且上訴人於六十六年與美國人結婚，依八十七年修正前民法第一千零零二條夫妻住所之規定，上訴人之住所在美國，雖於我國境內設有戶籍，但非等同於住所，另依鈞院七十一年度判字第二三二號及八十七年度判字第四二七號判決意旨，戶籍登記僅為認定住所之參考，非唯一之標準，且上訴人在美就業與結婚後，在國內之戶籍雖未辦理遷出或取消，但既已在美國設定住所，國內戶籍登記地已不可能再認定為原告住所，被上訴人及原審未查明八十六年民法之規定及前開事實，率予認定境內戶籍為住所，顯有疏漏民法上開規定。五、稱「非中華民國境內居住之個人」，依所得稅法第七條第三項規定，則指所得稅法第七條第二項規定以外之個人，政府為杜爭議並推動鼓勵華僑回國投資發展經濟，更規定華僑投資人擔任被投資公司董事、監察人或經理人而在境內因經營管理被投資公司業務需要居留滿一八三天者亦在排除之列，原判決卻認依所得稅法第七條第二、三項規定，所稱非中華民國境內居住之個人指必須在境內無住所且同一課稅年度居留合計未滿一八三天，擅自添加法律所未規定之文字，有違前開釋字第四一三號解釋及所得稅法第七條第三項之規定。六、上訴人取得美國籍後，仍維持國內之戶籍，然我國法律並不禁止雙重國籍，而上訴人因擔任被投資公司董事、副總經理及總經理職務所需而於境內居留超過一八三天，且經原審查證屬實，原審僅依被上訴人主張所得稅法第七條第二項規定據為判決，顯屬率斷。七、依華僑回國投資條例第一條之規定應優先適用，而該條例第十六條關於華僑投資人回國投資時及擔任被投資公司職務時，明定排除公司法對投資人住所之限制規定，簡言之，華僑確具回國投資與發展經濟之事實，即依特別法華僑回國投資條例及促進產業升級條例規定獎勵、保障之，原判決以所得稅法內之住所為依據，有違獎勵華僑投資政策。

八、查促進產業升級條例第二條但書明文規定對投資者應適用最有利之法律，上訴人認所得稅法第七條第三項對上訴人最有利，原判決卻認同被上訴人見解誠屬可疑。九、華僑回國投資條例雖無明文，惟上訴人提出中華民國與美國政府機關核發之護照與證明書等均可證上訴人為美籍華僑，且自七十八年起即陸續奉准以華僑身份依華僑回國投資條例規定回國投資，原審未詳加說明否定理由，其判決顯有未當。十、上訴人申請回國投資亞太公司，經經濟部、財政部與被上訴人合議通過，然被上訴人另以八十五年度境內住所與經常居住為由，否認上訴人為華僑，並指稱所得稅法規定可排除特別法規定而為處分，但依所得稅法第七條第三項之規定，上訴人於八十六年度居住國內超過一百八十三天，係依華僑回國投資條例回國投資，擔任投資公司董事及經理人業務，依促進產業升級條例第十一條後段規定，自不得認上訴人為中華民國境內居住之個人。而亞太公司所在地稅務主管機關財政部高雄市國稅局依據經濟部函准華僑投資再依促進產業升級條例扣繳百分之二十稅款，被上訴人卻否定本核准案，致同一事件為不同處分，被上訴人處分顯不適法。十一、查華僑回國投資條例與產業升級條例規定，著重在華僑身份而申請核准投資與實際參與經營者之事實為就源扣繳分離課稅納稅優惠之三大條件，並未規定是否為中華民國公民及在境內設有住所與境內居留日數為限制條件，且所得稅法第七條第二項規定已為所得稅法第七條第三項、促進產業升級條例及華僑回國投資條例所排除，原判決卻未予適用，有適用法規不當之違法，為此請行言詞辯論並撤銷原處分、復查決定及一再訴願決定，及廢棄原判決等語。

本件被上訴人則以：一、按促進產業升級條例第十一條第一項之規定，其立法意旨，係對於非中華民國境內居住之個人，依法核准其投資者，就其取得中華民國境內公司所分配之股利或合夥事業所分配之盈餘於給付時，由扣繳義務人按較優惠之百分之二十定率扣繳所得稅，排除各類所得扣繳率標準所規定之百分之三十五扣繳率之適用。

而同條第二項規定，則將因經營或管理其投資事業需要，於中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天者，視為非中華民國境內居住之個人，仍適用就源扣繳規定，不適用結算申報之規定。是以促進產業升級條例第十一條之規定，所得人除應依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准外，尚應為「非中華民國境內居住之個人」，所配發之股利始有百分之二十就源扣繳，免依所得稅法辦理結算申報之適用。又「中華民國境內居住之個人」乙詞，依所得稅法第七條第二項規定有二，其一為在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者；其二為在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者；稱「非中華民國境內居住之個人」，依同條第三項規定，則指前述規定以外之個人。又住所依民法規定，以久住之意思，而住於一定之地域內，即於該地域內設定住所；而是否經常居住，應用於稽徵實務上，係按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，非以上訴人填列資料之地址以為判斷。經查本件上訴人設籍於臺北市○○區○○里○鄰○○○路二十九號（自八十七年六月二十日改設籍於臺北市○○區○○里○○鄰○○路一五八巷二十號），即上訴人在中華民國境內設有住所。又上訴人自八十二年度起至八十八年度，居留在中華民國境內之天數，已分別達一二八天、九十五天、一○三天、二七九天、二九三天、二八二天及二七三天，生活重心於投資於亞太公司前（上訴人於八十五年八月二十六日核准投資）應已根植於中華民國境內；另依上訴人於七十八年間即投資萬海航運股份有限公司之情形，其經濟重心亦在中華民國境內。是上訴人在中華民國境內設有住所，且經常居住在中華民國境內，即其為「中華民國境內居住之個人」。

根據前述說明，上訴人中華民國來源之所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，是其取得亞太公司之股利所得一○○、七八○、九三五元，即無促進產業升級條例第十一條第一項規定之適用；又上訴人雖於八十六年六月十六日經亞太公司八十六年股東常會選任為該公司之董事，惟其選任為董事之前，既為中華民國境內居住之個人，難謂為因經營或管理投資該公司需要，而成為中華民國境內居住之個人，是以上訴人亦無促進產業升級條例第十一條第二項規定之適用。從而原審予以駁回上訴人之訴，並無適用法規錯誤或不適用法規之情事。二、查華僑回國投資條例第十六條規定在於排除公司法關於國內住所及出資額之限制，旨在於公司成立是否合於公司法規定之問題，與投資人之所得核課無涉，乃促進產業升級條例亦未規定「非中華民國境內居住之個人」為何？自得依所得稅法第七條第三項規定解釋，上訴人顯係誤解法律。又納稅義務人之申報繳納義務，與扣繳義務人之扣繳義務尚不相同，亦不能混為一談，更不能以扣繳義務人之錯誤而免除或變更納稅義務人申報繳納之義務，是上訴人以亞太公司之扣繳義務人填發之扣繳憑單，執為本件系爭股利所得得以就源扣繳，免併入結算申報之主張，要無足採。上訴人指摘原審有適用法令之違法，顯有誤解，其上訴即無理由等語，作為抗辯。

本院查上訴人為在中華民國出生並設有戶籍，其後取得外國籍之華僑，八十五年間經經投會核准投資亞太公司，並擔任董事，八十六年度在中華民國境內居住合計逾一百八十三天，該年度取自亞太公司之營利所得（即股利）一○○、七八○、九三五元，未與其他所得合併申報等情，有經投會八十五年八月廿六日經投審一字第八五○一二六九二號函、經濟部八十六年十一月五日經（八六）商一二一五四二號函及內政部警政署入出境管理局八十八年六月十一日（八八）境信雲字第四○八五二號函可按，並為兩造所不爭。上訴人固謂伊既係經投會依華僑回國投資條例之規定核准回國投資亞太公司，縱上訴人於八十六年度居留中華民國之期間逾一百八十三天，依促進產業升級條例第十三條之規定，其自亞太公司所分配之股利，仍應就源扣繳，不適用所得稅法結算申報之規定云云，惟按「非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，其取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，由所得稅法規定之扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，不適用所得稅法結算申報之規定。非中華民國境內居住之個人，經依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資，並擔任該事業之董事、監察人或經理人者，如因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內在中華民國境內居留期間超過所得稅法第七條第二項第二款所定一百八十三天時，其自該事業所分配之股利，得適用前項之規定。」為行為時促進產業升級條例第十一條第一、二項所規定。本件原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人全年住居國內合計超過一百八十三天，取得中華民國境內之公司所分配股利或合夥人應分配盈餘應納之所得稅，依前開規定仍得由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣繳百分之二十，其不適用所得稅法結算申報之規定者，必須具備下列三條件：㈠所得人必須係非中華民國境內居住之個人。㈡係依華僑回國投資條例或外國人投資條例核准在中華民國境內投資者。㈢因經營或管理其投資事業需要，於一課稅年度內居住超過一百八十三天。上開條文所稱「非中華民國境內居住之個人」其意為何？促進產業升級條例並未規定，自應依所得稅法之規定解釋，按行為時（下同）所得稅法第七條第二項規定：「本法稱中華民國境內居住之個人指左列兩種：『在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。』

」同條第三項規定：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」是依上開規定，稱非中華民國境內居住之個人，必須係在中華民國境內無住所，且於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿一百八十三天者而言。本件上訴人起訴狀中既自陳其取得外國籍後仍維持在國內設有戶籍，而依內政部警政署入出境管理局函送上訴人八十六年度入出境紀錄記載，上訴人於八十六年度，於一月十九日入境、二月十七日出境，二月二十日入境、四月六日出境，四月十八日入境、七月一日出境，七月十五日入境、九月十二日出境，九月二十三日入境、十一月十七日出境，十一月二十日入境在該年度未再出境，合計在中華民國境內居留三百零二日，此有內政部警政署入出境管理局八十八年六月十一日（八八）境信雲字第四○八五二號函附在原處分卷可按，就上訴人一年住居國內長達三百零二日，足徵上訴人設籍地址，有久住該址並以之為住所之意思，自屬所得稅法第七條第二項第一款所稱「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內之人」，而非同條第三項所稱「非在中華民國境內居住之個人」，依上說明，上訴人即不屬行為時促進產業升級條例第十一條所定之「非在中華民國境內居住之個人」，與該條所定要件不合，不適用該條之規定。至上訴人訴稱，促進產業升級條例第二條規定：「促進產業升級，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」足徵促進產業升級條例係屬所得稅法之特別法，應優先適用該法，不得適用所得稅法之規定；並主張華僑回國投資條例第十六條規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」亦足證明依華僑回國投資條例之規定回國投資者，不受公司法所定住所之限制，並據主張原處分以上訴人在國內設有住所，即認不適用行為時促進產業升級條例第十一條之規定，於法不合云云。第查行為時促進產業升級條例第十一條所定之「非在中華民國境內居住之個人」其意為何？促進產業升級條例並未規定，依該條例第二條之規定，應適用其他法律之規定，其他法律中有就「非在中華民國境內居住之個人」作解釋規定者，僅所得稅法第七條第三項，自應依該條項之規定解釋，則上訴人謂促進產業升級條例係屬特別法應優先適用該法，不得適用所得稅法云云，尚非可採。

次查華僑回國投資條例第十六條第一項規定：「投資事業依公司法組設公司者，投資人不受同法第九十八條第一項、第一百零八條第二項、第一百二十八條第一項、第二百零八條第五項、第二百十六條第一項關於國內住所及出資額之限制。」係指公司法原規定各種公司之負責人均應在國內設有住所，而依華僑回國投資條例回國投資者，不限於在國內設有住所而言，並非指依華僑回國投資條例回國投資者，不論在國內有無住所均不須將其在投資事業之營利所得報繳所得稅，此觀該條之規定即明，上訴人上開主張，亦屬誤解法律。本件原處分以上訴人就其投資公司，所分配之股利為營利所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，一再訴願決定遞予維持，亦屬妥適，乃判決駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴人徒執前詞，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，尚無行言詞辯論之必要，附此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨