最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二一九七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二一九七號

上訴人

丙○○

訴訟代理人

庚○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

辛○○

參加人

丁○○

參加人

己○○

參加人

戊○○

參加人兼右三人

訴訟代理人

甲○○

參加人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月四日臺中高等行政法院八

十九年度訴字第六九八號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人及參加人於原審起訴主張：被繼承人林軟（民國八十三年四月二十三日死亡）於八十二年間出售所有坐落臺中縣豐原市○○○○段二四三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，其中二四三地號該筆土地上有豐原市○村路四六五巷七十號建物一棟，為上訴人所有，故上訴人收受買賣價金自無任何贈與問題；又另一棟臺中縣豐原市○村路四六五巷六八號房屋所有權未登記，雖稅籍記載納稅義務人為林軟，然實際已贈與上訴人等六人用益，此由不動產買賣契約書由上訴人與林軟、丁○○、己○○、戊○○、甲○○、乙○○等七人共同簽約得以明證，而且買受人支付價金方可拆除地上物，即為買賣雙方對房屋價款意思表示合致。是上訴人及參加人所取得之款項實為買賣價金及搬遷費，並非被繼承人無償之贈與，故應依所得稅法核課而非依遺產及贈與稅法課稅。另依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，除非贈與人行蹤不明或國內無財產可供執行時，才可以受贈人為課稅對象。而本件贈與核課完全不符合上開法條之要件，被上訴人以全體繼承人為補稅對象，實有違法之處。為此，請求將訴願決定及原處分均撤銷之判決。

被上訴人則以：本件被繼承人生前於八十二年間出售所有坐落臺中縣豐原市○○○○段二四三、二四三之一、二四三之二及二四三之三地號等四筆土地，售得價款計六○、○六一、三七五元（買受人林隆潭開立支票二十六紙付款），其中部分價金二一、

五三八、六七五元；五、四一九、一二四元；八、九八○、二○九元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元；五、四一九、一二四元分別由其子丙○○、丁○○、己○○、戊○○、甲○○及乙○○等六人兌領支用，有卷附原調查報告書、買賣契約書及付款支票影本可稽，亦為上訴人所不爭。雖由臺中縣稅捐稽徵處提供之房屋稅籍登記表所載，二四三地號土地上有豐原市○村路四六五巷六八、七十號房屋二棟，其中七十號房屋確為上訴人所有，惟依買賣契約書所載，買賣總價中並無包含地上建物價格，且買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日至被上訴人處約談時亦表示，前揭出售土地上之建物係老舊之三合院，不用繳房屋稅，所以契約上並未訂立需支付房屋價款及搬遷費等，足顯示買方所支付之款額六○、○六一、三七五元全屬土地款，與地上建物並無對價關係。且土地以登記為要件，雖買賣契約書有申請人丙○○、丁○○、己○○、戊○○、甲○○及乙○○等六人簽章，惟既登記為被繼承人所有，出售價款由渠等兌領支用，即涉有贈與，屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，是原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。

」、「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納。且在中華民國境內無財產可供執行者。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第七條第一項所明定。次按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」民法第一千一百四十八條復定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，．．．」亦分別為財政部八十四年六月廿日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。本件買受人林隆潭買受系爭二筆土地，並開立支票二十六紙支付土地之價款，係分別由上訴人及參加人等六人兌領，有調查報告書、買賣契約書及付款支票影本附於原處分卷可稽。又依買賣契約書載明不動產所有權買賣標示，係為「豐原市○○○○段二四三地號」及「豐原市○○○○段二四三之一、二四三之二、二四三之三地號」，每坪九萬元，並未列有其地上建物，又該地上建物鎌村路六八號（稅籍記載納稅義務人為被繼承人林軟）與七十號房屋之評定現值分別為四五、八○○元及九、六○○元，均少於五○、○○○元，已免課徵房屋稅，而買受人林隆潭之妻賴秀瓊於八十七年七月三十一日經被上訴人約談時亦表示，前揭建物係老舊三合院，不須繳房屋稅，故契約上並未訂立須支付房屋價款及搬遷費等情，此有該談話記錄影本附於原處分卷可稽，又該地上建物既係由買受人自行出資拆除，且為老舊之三合院，並無存在之價值，非為買受人承買之標的，足以顯示買方所支付之款額六○、○六

一、三七五元全屬土地款，與地上建物並無對價關係。再者，本件系爭土地四筆，既係登記於被繼承人名下，其所有權自歸屬被繼承人所有，又該售地票款既經查明係由上訴人及參加人等六人兌領支用，亦已生民法動產移轉之事實，則被繼承人以自己之現金財產給與上訴人及參加人等，上訴人及參加人等允受贈與之意思表示，自屬贈與。另本件係被繼承人林軟死亡後，被查獲生前有贈與情形，依民法第一千一百四十八條之規定，被繼承人林軟生前之贈與稅為繼承之標的，本件上訴人、參加人及黃林愛玉等七人既為繼承人，依法繼承被繼承人林軟之公法上債務，被上訴人對之發單補稅，自無不合（法務部八十一年三月四日八一法律字第○二九九八號函及財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函參照）。從而，被上訴人所為復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，因認上訴人之起訴為無理由而予以駁回。

上訴人論旨，略以：本件買受人按不動產買賣契約記載「標的物騰空」、「房屋拆除」等要約、承諾，以支票憑票支付上訴人及參加人地上物搬遷及房屋拆除費，是上訴人及參加人所取得之款項實為買賣價金及搬遷費，並非被繼承人無償之贈與，原判決僅憑買賣契約書漏未明載建物標的，逕認買賣價款僅包括土地部分，顯有違背經驗法則與論理法則。又贈與稅之納稅義務人為贈與人，除有遺產及贈與稅法第七條但書之情形者，始可以受贈人為納稅義務人，又「被繼承人生前有大額贈與，未及繳納贈與稅即告死亡，只要仍留有部分遺產，則稅捐機關不得直接以繼承人為補課贈與稅對象」此為財政部訴願會所持見解。是本件被繼承人林軟雖已死亡，然其尚留有遺產，原處分自不得逕以上訴人等人為補課贈與稅對象，原處分顯有違誤。況上訴人及參加人等取得票據係由買方支付，非由被繼承人之財產給與上訴人及參加人，自非上訴人及參加人等允受被繼承人林軟贈與之意思表示，則原處分依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，明確違背法令。另上訴人及被繼承人與林隆潭八十二年間簽立兩件「不動產買賣契約書」，依民法第三百四十五條規定屬債權讓與，應依遺產及贈與稅法第五條第二款，以顯著不相當之代價，讓與財產之情形，以贈與論依法論課徵贈與稅，原處分依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，顯有違誤。再者，被上訴人於八十八年一月二十五日逕行核定贈與稅，未依財政部七十七年四月八日台財稅第七七○○八二四三九號函釋規定程序先行通知上訴人補報贈與稅，該處分顯有違誤應予撤銷。

綜上，原判決顯有適用法律不當之違誤，爰請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

本院查：行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」」因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越行為時遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定不符，故亦應不予適用。原判決見未及此，以財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋，作為維持本件被上訴人對本件上訴人、參加人及黃林愛玉等七人發單補徵贈與稅之處分及訴願決定之法令依據，其適用法律難謂無違誤之處，經核本件上訴為有理由，應將原判決廢棄。

本院再查：本件系爭土地四筆，係登記於被繼承人名下，其所有權自歸屬被繼承人所有，又該售地票款既經查明係由上訴人及參加人等六人兌領支用，亦已生民法動產移轉之事實，則被繼承人以自己之現金財產給與上訴人及參加人等，上訴人及參加人等亦有允受贈與之意思表示，自屬贈與，業經原審查明，並詳敘其心證之理由，上訴意旨仍執前詞，主張其所取得之系爭款項實為買賣價金及搬遷費，並非被繼承人無償之贈與，至多應以贈與論，依法課徵贈與稅云云，乃就原審調查證據、認定事實之職權任為指摘，尚無足採。惟本件既有行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與其依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之情形，被上訴人未依法課徵遺產稅，而依財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋規定，以林軟之繼承人全體為納稅義務人，發單補徵贈與稅，既有消極不適用行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，且有違反行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定之情形，與租稅法律主義，自有不符，其適用法律難謂無違誤之處，訴願決定遞予維持，亦有疏略，上訴人據以指摘訴願決定及原處分適用法規錯誤為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人依法另為處分，以昭折服。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 福 瀛