最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二二八一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二二八一號

上訴人

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

被上訴人

宋富貿易有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

蔡建賢 律師

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月十九日高雄高等行政

法院八十九年度訴字第二四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、被上訴人於民國八十六年七月八日經法院拍賣取得原所有權人上啟堂股份有限公司（下稱上啟堂公司）所有坐落高雄縣大寮鄉○○段三二五九地號土地一筆，上訴人依台灣高雄地方法院民事執行處通知，以拍定日當期公告現值為移轉現值，核算應徵土地增值稅額為新台幣（下同）一五、六三九、四四八元，並函請代為扣繳。嗣後案外人即債權人第一商業銀行新興分行（下稱第一銀行）於八十七年一月十四日申請依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條規定，改按較低之拍定價額為移轉現值核課土地增值稅，上訴人依財政部八十六年十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號、及八十七年三月十三日台財稅字第八七○一二四七五九號等函釋，而准予更正應扣繳土地增值稅額為一一、八八九、四四八元，並將更正後溢扣繳部份退還台灣高雄地方法院民事執行處；另就被上訴人拍定取得系爭土地後於八十六年十一月二十五日再移轉予第三人即鋐錕實業股份有限公司（下稱鋐錕公司）部分，更正以拍定價額二九、一二○、○○○元為其前次移轉現值，重行核算被上訴人將系爭土地再移轉與第三人所應徵土地增值稅額為二、四三○、二○六元，並予以補徵。被上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願、再訴願均經決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、被上訴人於原審起訴主張略以：上訴人就系爭土地增值稅之更正適用法令錯誤，圖利拍賣事件之債權人第一銀行。本件納稅義務人即案外人上啟堂公司從未申請複查；而上訴人亦非依法院之指示或依強制執行程序即逕為更正原課核處分，而另為更正處分。依財政部八十六年十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號函釋之意旨，所謂「核課確定」，在法院拍賣之案件係指應繳稅額「應於繳納收據發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，始為確定」，而上訴人主張本件土地增值稅之核課處分乃依財政部前揭函釋所為，其顯然誤解前揭函示內容，而其課稅處分，自屬錯誤違法。倘若上訴人所主張可採，亦即其依財政部之前揭函示所為之處分，上訴人亦屬違法之處分。因第一銀行係債權人並非申報人或納稅義務人，乃上訴人依非申報人或納稅義務人之第一銀行之申請，而逕為更正土地增值稅，並辦理退稅。土地稅法前揭規定，本件土地增值稅縱可改按拍定價額核課，亦應由納稅義務人申報後為之。更何況上訴人所援引之財政部函示亦指，應由納稅義務人未依法復查後始確定，乃上訴人未依法由納稅義務人申報，即違法更改土地增值稅，並退稅予債權人，上訴人之更改土地增值稅之處分自屬違法，其後續依此違法處分所為之處分，自亦違法。系爭土地之增值稅早已經上訴人核定課稅確定，相關納稅義務人並無異議，上訴人所稱依稅捐稽徵法第三十條第三項規定「尚未核課或尚未核課確定者」，並不實在，且適用法令錯誤，其處分自屬違法。本件主要之爭點厥為信賴利益之保護問題，具體而言，上訴人援引八十六年十月三十一日修正生效之土地稅法第三十條之規定，而變更原課稅處分有無違反信賴利益之保護。按信賴利益保護原則為學說與實務所肯認，不容置疑。本案上訴人援引修正生效在課稅處分確定後之土地稅法規定，乃屬「法律效果之溯及」，其違反信賴利益保護原則，自屬確定。按行政處分於宣示（送達或公告）而發生實質存續力，除非具有特定條件，否則不得再為變更或取消；而已具有存續力之行政處分應有善意信賴保護原則之適用，非對信賴行政處分之人民為適當之補償，不得變更或取消。上訴人所引之財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋所稱「尚未核課或尚未核課確定者」之意義解釋錯誤，違反行政處分之「存續力」，其解釋自不應引用，故本件系爭土地之法院拍賣移轉之土地增值稅核定應已確定。「實質存續力乃隨行政處分之宣示（送達或公告）而發生，並非先有形式上之不可撤銷性而後出現」，本案系爭土地於八十六年七月八日上訴人據此予以免課土地增值稅並發予課稅通知單時，其土地增值稅之課稅行政處分已因宣示而具備實質之存續力，故前揭財政部函示所稱本案之土地增值稅課稅處分尚未確定云云，自屬錯誤。而上訴人就已確定之課稅處分，再依事後之土地稅法修正規定廢止或更正之，乃違法之行政處分。退步言之，本件上訴人依八十六年十月三十一日新修正之土地稅法所更正之課稅處分，縱使上訴人可為廢止或更正，或依上訴人所言，本件之課稅處分應待行政救濟處分確定後始確定。惟被上訴人信賴上訴人第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴保護原則之保護。倘若上訴人所採之「尚未核課確定」之見解可採，則本件八十六年十二月三十一日土地稅法之修正乃屬「影響性法律」，而非法律效力之溯及，被上訴人信賴上訴人第一次依修正前之稅法規定所為課稅處分，而所為之買賣契約等法律行為已變更且取得實體法權利及義務，在未就此項信賴利益作合理安排前，上訴人所為侵害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法。上訴人若認其八十八年十一月二十六日之核定課稅處分適用法律錯誤，而為更正處分，亦不應損及被上訴人之權益，亦即不得再另為課稅處分。今上訴人「更正」（實為撤銷）原核定課稅處分，並另課予被上訴人應繳納二百餘萬元之土地增值稅，而上訴人已將系爭土地以零元土地增值稅之價格出售及移轉予第三人，此項稅負並不在買賣契約雙方當事人之議價範圍內，造成上訴人受有二百餘萬元之損害，依前開行政法院之判例見解，本件上訴人之「更正」處分自屬違法，應予以撤銷。上訴人依據財政部八十六年十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號函釋令並主張，所謂「尚未核課」或「尚未核課確定」依照土地稅法第三十條第三項的規定，在法院拍賣而移轉土地所有權事件係指法院分配確定及土地增值稅款繳納入庫後。惟此項解釋違背行政程序法第五條所定，行政行為之內容應明確之規定，並違背平等原則。又本件並非「另發現應徵之稅捐」，亦非原課稅有短繳之情形。本件純因案外人即債權人第一銀行之申請改課土地增值稅行為，而上訴人不應更改而更改（債權人第一銀行非納稅義務人，其無權利申請更改土地增值稅），故本件之事實與上訴人所引之案例或規定不符。上訴人又稱：被上訴人將拍定之土地再行移轉予第三人，其買賣實際之盈虧，與本處就其移轉土地按土地漲價總數額課徵土地增值稅即無必然關係。誠如被上訴人訴訟理由所稱，其係因該土地不適合建廠而移轉與第三人，自非因上訴人核課土地增值稅為零元或應課徵土地增值稅二、四三○、二○六元，而改變其出售土地之初衷或危害其土地所有權之移轉；況土地增值稅之核課，原即屬土地稅法規定課予土地所有權人因出售土地應負之納稅義務，自無被上訴人訴稱因上訴人課予土地增值稅額二、四三○、二○六元，而實質受有不利益可言。上訴人乃強詞奪理，將一般情況強加套用在本件之事實。被上訴人向法院經由拍賣程序購買系爭土地，而後出售予他人，乃以當時公告現值計算應繳之土地增值稅為零，作為其出售價格之內容，而在被上訴人出售後，上訴人因第三人之申請而將被上訴人已納入購地成本及出售成本之土地增值稅調高，要求原本應由原地主即債務人上啟堂公司負擔之稅款，轉嫁由被上訴人負擔，並因此由債權人即第三人取得此項調整稅額之利益，而上訴人竟稱「無關」。綜此，原處分及一再訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、一再訴願決定等語。

三、上訴人則略以：系爭土地（面積三、五三七平方公尺），於八十六年七月八日經高雄地方法院民事執行處執行拍賣，由被上訴人以二九、一二○、○○○元（折合每平方公尺八、二三二元）拍定買受在案。其拍定移轉應繳之土地增值稅，依稅捐稽徵法第六條規定，係由執行法院於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知上訴人核課，並非如一般土地買賣需由義務人或權利人共同申報移轉現值課徵。上訴人於接獲法院通知拍定事項後，依土地稅法施行細則第六十一條規定，按土地稅法第三十條其申報移轉現值之審核標準依法核課土地增值稅，被上訴人於訴訟理由中指稱本件土地增值稅縱可改按拍定價核課，亦應由納稅義務人申報後為之乙節顯有誤解。又上訴人依拍定時八十六年一月十五日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定，按拍定日當期公告土地現值每平方公尺一○、○○○元為移轉現值，核定土地增值稅額為一五、六三九、四四八元，並函請台灣高雄地方法院民事執行處代為扣繳，於八十七年三月十一日繳庫在案。嗣後債權人第一銀行（八十七年一月二十日實施債權分配日前），雖於八十七年一月十四日提出異議，申請改按拍定價額課徵土地增值稅，惟查本案土地增值稅額既於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲法院分配、扣繳，依財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋，係屬尚未核課確定之案件，則依據首揭新修正土地稅法第三十條第三項規定，該次移轉現值之審核標準應以較低之實際拍定價額為準，亦為財政部八十七年三月十三日台財稅第八七○一二四七五九號函釋有案。是以上訴人八十七年六月二十六日函更正以拍定價額二九、一二○、○○○元為該次移轉現值，核定應扣繳土地增值稅額為一一、八八九、四四八元，並將溢扣繳稅款退還法院，並非被上訴人所稱僅依債權人申請即逕予退還溢繳稅款予債權人。基於租稅法律主義、公平原則及公益上之理由，主動依新修正規定辦理退補稅，核依法有據。被上訴人於訴訟理由中仍指稱，上訴人就已確定之核課處分逕為更正，致其受不利益處分乙節即有誤解。是以，本案系爭土地既經上訴人依法更正以實際拍定價額二九、一二○、○○○元為被上訴人拍定取得所有權之當次移轉現值據以核定應扣繳土地增值稅額，並將溢扣繳稅款退還法院已如前述。則被上訴人取得系爭土地所有權後，在台灣高雄地方法院民事執行處實施債權分配日前，即於八十六年十一月二十五日按當期公告土地現值每平方公尺一○、○○○元申報移轉現值將系爭土地所有權移轉予第三人，於申報移轉現值時應申報之前次移轉現值，自應更正為二九、一二○、○○○元，是以上訴人依規定重行核算後，補徵被上訴人應繳納土地增值稅額為二、四三○、二○六元，核依法有據。被上訴人所爭執，無非主張上訴人不得更正以實際拍定價額二九、一二○、○○○元為被上訴人拍定取得所有權之當次移轉現值，核定應扣繳土地增值稅額，並將溢扣繳稅款退還法院。上訴人不得就被上訴人再行移轉系爭土地更正前次移轉現值為實際拍定價額二九、一二○、○○○元補徵被上訴人土地增值稅云云。惟土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效時，被上訴人拍定取得土地所有權，上訴人依法應課土地增值稅並由執行法院代為扣繳之稽徵程序尚未終結，更無核課確定可言，上訴人自得依該法條第一項第五款及第三項規定，更正以拍定價為拍定當次移轉現值，重新核定應扣繳土地增值稅額。又被上訴人再行移轉系爭土地，雖經上訴人錯誤核定應繳土地增值稅為零元，且因被上訴人逾法定申請復查期間未提起復查申請而具有形式確定力，而上訴人發現其前次移轉現值應更正以拍定價額認定始為合法時，尚未逾越法定核課期間，自得依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」重行核算發單補徵被上訴人再行移轉系爭土地之應納土地增值稅額。所謂法令不溯及既往，是指法令不適用於該法令生效前業已終結之事實或法律關係。若法令生效當時，事實或法律關係業已存在且尚未終結者，表示該事實狀況尚未「既往」，該法令規定原則上可對之發生「立即效果」，此即為行政法之「非真正的溯及既往」。中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」著在明定。稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐之行政行為，除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力，財政部七十五年三月二十八日台財稅字第五三三三五三號函著有明釋。法院執行拍賣案件依稅捐稽徵法第六條規定，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核計應徵土地增值稅額，並由執行法院代為扣繳。又依臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅費款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據單發給欠稅費人（即原業主）。則財政部就八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項條文所稱「確定」之認定，就法院拍賣之土地部分，依八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後納稅義務人未依法提起行政救濟，該應徵稅額始為確定。揆諸首揭稅捐稽徵法第三十四條第二項規定並無不合，與相關規定亦無違背，前行政法院八十九年六月二十二日判字第二○一三號判決亦著有明述。況八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項條文即已明文規定：「．．．於本條修正公布生效日尚未核課或未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」則本案被上訴人拍定取得系爭土地應課徵之土地增值稅尚未獲法院分配、扣繳，稽徵程序尚未終結時，土地稅法第三十條業經修正公布生效，則該拍賣移轉土地案自應適用修正後土地稅法第三十條第一項第五款但書規定，按拍定價額（較當期公告現值為低）為拍定移轉現值核計土地增值稅額甚明。又上訴人訴訟代理人陳述於八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條前已移轉，是指法院拍賣時，則納稅義務人則是被拍定人（即上啟堂公司），土地稅法第三十條信賴利益的保護，應以被拍定人的立場來論究，而被上訴人是於拍賣後的再次移轉，在訂約超過三十日才到本處申報，當時土地稅法三十條已修正，所以本處才適用新法核課，而被上訴人逾期申報所造成的損失，則被上訴人應負責任。參酌最高行政法院八十九年八月三十一日八十九年度判字第二六五八號判決，認為土地稅法三十條修正之意旨，應係對土地經法院拍賣之原所有權人，於核課土地增值稅時，能更合於土地增值稅係在對土地所有權移轉時，按其土地漲價總額課徵之精神。而上訴人會依新修正的土地稅法核課，是因被上訴人自己逾期申報。本件被上訴人向法院標購系爭土地時，該次有償移轉之土地增值稅納稅義務人，惟該次被拍賣之債務人，是上揭土地稅法修正是否對人民造成不利益，應以直接適用該法納稅義務人立場為判斷依據。本件被上訴人出售系爭土地，於八十六年十一月二十五日向本處辦理申報時，因已逾訂定契約日三十日以上，依土地稅法第三十條第一項第二款，應以本處收件日當期公告現值為「當次移轉現值」。八十六年九月二十四日被上訴人與第三人訂約作第二次移轉，八十六年十一月二十五日始向本處申報移轉現值，同年十一月二十六日核定土地增值稅為零元。此次的修法於八十六年十月三十一日生效。增值稅核課為零與免稅是不同的觀念。提出增值稅申報書本件確實是在八十六年十一月二十五日收件，在翌日因為是零稅，可能是因為是零稅，所以在隔天就核定了，因此，才認為被上訴人是逾期申報，被上訴人本來應在八十六年十月二十三日申報，逾期申報並沒有行政罰，但是會因而適用新法，請參財政部九十年五月二十一日台財稅第○九○○四五一八六○號函。如果沒有逾期，就以訂約日的稅法為基準。如果沒有逾期就按舊法申報增值稅。舊法是以公告現值減公告現值，則增值是零，新法是以前次移轉的較低的拍定價計算，就有價差問題。稅捐稽徵法第二十一條明定，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。按「說明：

二、查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸本院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件。如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」為財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八○五號函釋有案。被上訴人出售移轉系爭土地應以上訴人收件日當期之公告現值為準，申報當次移轉現值，不因土地稅法第三十條修訂而有所不同。又本案於計算漲價總數額，仍係依據首揭土地稅法第二十八條前段及三十一條第一款規定，就前開申報移轉現值減除前次移轉現值計算漲價總數額，核定徵收土地增值稅之規定亦無不同。按稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二十二條第一項第一款規定，本案被上訴人應繳土地增值稅之核課期間自八十六年十一月二十五日申報日起算五年至九十一年十一月二十四日，系爭土地既經本處依法更正以實際拍定價額二九、一二○、○○○元為被上訴人拍定取得所有權之當次移轉現值，則被上訴人於台灣高雄地方法院民事執行處實施債權分配日前，將系爭土地所有權再行移轉予第三人應申報之前次移轉現值，自應更正為二九、一二○、○○○元始為合法，是以上訴人依規定重行核算後，補徵被上訴人再行移轉系爭土地之應納土地增值稅計二、四三○、二○六元，揆諸稅捐稽徵法第二十一條第二項規定依法有據，與前揭判例亦無不合。課徵土地增值稅之精神在於漲價利益歸公，惟因土地實際交易價格不易掌握，就本案被上訴人買賣土地現值申報案而言，應以上訴人八十六年十一月二十五日收件日當期公告現值為移轉現值，減除前次移轉現值之餘額為漲價總數額。被上訴人以低於市價，甚至更低於公告現值之價額拍定取得土地，無論其再行移轉之價額如何？縱實際成交價額高於公告現值或甚至更高於一般市價，依法仍以收件日當期公告現值為移轉現值計算漲價總數額課徵土地增值稅。是以被上訴人將拍定之土地再行移轉予第三人，其買賣實際之盈虧，與上訴人就其移轉土地按土地漲價總數額課徵土地增值稅即無必然關係。誠如被上訴人訴訟理由所稱，其係因該土地不適合建廠而移轉與第三人，自非因上訴人核課土地增值稅為零元或應課徵土地增值稅二、四三○、二○六元，而改變其出售土地之初衷或危害其土地所有權之移轉；況土地增值稅之核課，原即屬土地稅法規定課予土地所有權人因出售土地應負之納稅義務，自無被上訴人訴稱因上訴人課予土地增值稅額二、四三○、二○六元，而實質受有不利益可言等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項定有明文。經查被上訴人於八十六年七月八日拍定取得案外人上啟堂公司所有坐落高雄縣大寮鄉○○段三二五九地號之系爭土地，上訴人並依拍定日當期公告現值，核課土地增值稅一五、六三九、四四八元。惟經系爭土地債權人第一銀行，依行為時法令向上訴人申請改依低於公告現值之拍定價格，重行核課土地增值稅，嗣經上訴人重行核定稅額為一一、八八九、四四八元在案。嗣後被上訴人於八十六年九月二十四日訂約出售系爭土地予第三人鋐錕公司，並於同年十一月二十五日以「拍定日當期公告現值」申報土地現值及前次移轉現值，致核定土地增值稅額為零元。因系爭土地依拍定價格重新核定之土地增值稅，迄八十六年十月三十一日尚未獲臺灣高雄地方法院分配，上訴人即稱此乃依法屬於未核課確定之案件，上訴人遂依八十六年十月三十一日公布修正生效之土地稅法第三十條規定以系爭土地「實際拍定價額」為前次移轉現值，補徵重核被上訴人將系爭土地移轉予鋐錕公司之土地增值稅二、四三○、二○六元。本件因八十六年七月八日之拍定價格低於拍定日系爭土地之當期公告現值，上訴人遂以九十年四月三十日高縣稅法字第○四二七四○號函請財政部就本案前次移轉現值之認定，是否仍得援用財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋認定何謂土地稅法第三十條第三項所稱「尚未核課或尚未核課確定者」，及有無信賴保護原則之適用，經財政部九十年八月二十九日台財稅第○九○○四五五四○二號函釋，略以：「說明二：查八十六年十月三十一日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款規定．．．，及同條第三項規定．．．，所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，前經本部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋，略以：『．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。．．．』說明三：本案宋富貿易有限公司係於上揭稅法八十六年十月三十一日修正公布生效日前訂約出售土地與第三人，而於修正公布生效日後始申報移轉現值，貴處（即上訴人）原核定土地增值稅之前次移轉現值，與修正後規定不符，應屬違法之行政處分，．．．。」等語。本件爭訟中，兩造對於判斷第一次移轉（被上訴人於八十六年七月八日拍定取得案外人上啟堂公司所有之系爭土地）發生時，原按「拍定日當期公告現值」核定之課稅處分，是合法或違法處分？迭有爭議。就稅務訴訟中，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，並非單純以核課（納稅）處分或復查決定時之法律或事實狀態為準，其基本原則為：課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準。在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更亦不影響處分或決定之合法性。本件被上訴人既於八十六年七月八日拍定取得案外人上啟堂公司所有之系爭土地，上訴人並依拍定日當期公告現值，核課土地增值稅一五、六三九、四四八元並合法送達予被上訴人（核定繳納期間八十六年七月二十六日至同年八月二十四日），則參諸上開之見解，原按「拍定日當期公告現值」核定之課稅處分，即為合法之行政處分。嗣因於八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第一項第五款、第三項等規定，上訴人遂以法律狀態既已變更為由，而對原按「拍定日當期公告現值」核定之課稅處分予以變更，此即對於原合法之課稅處分予以廢止（參行政程序法第一百二十三條第一款）。因而，財政部八十六年十二月二十七日台財稅字第八六一九三二四五一號函釋，亦認：「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」及財政部八十七年三月十三日台財稅字第八七○一二四七五九號函釋亦因土地稅法第三十條第三項已增訂有明文，而不再援引適用。是以，上訴人依新修正之土地稅法第三十條規定及財政部前揭相關函示，改依較低之拍定價額為移轉現值而重為決定之課稅處分，即前合法課稅處分之廢止，於法並無不合。從而，被上訴人指摘上訴人就本件系爭土地增值稅之更正，適用法令錯誤，圖利案外人即拍賣事件之債權人第一銀行云云，自屬無據。另兩造另就第二次移轉（被上訴人將系爭土地移轉於第三人鋐錕公司）時，本件上訴人得否援引八十六年十月三十一日修正生效之土地稅法第三十條之規定，而變更原課稅處分，即將前核定土地增值稅額是零元之課稅處分，更正為補徵土地增值稅額為二、四三○、二○六元之行政處分，有無違反信賴保護原則，而為違法之處分？按稅務訴訟中，有關撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，以課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，已如前述。則財政部九十年八月二十九日台財稅第○九○○四五五四○二號函釋，略以：「說明三：本案宋富貿易有限公司係於上揭稅法八十六年十月三十一日修正公布生效日前訂約出售土地與第三人，而於修正公布生效日後始申報移轉現值，貴處（即上訴人）原核定土地增值稅之前次移轉現值，與修正後規定不符，應屬違法之行政處分，．．．。」乙節，顯非的論。因而該函釋所稱是否得「撤銷」，核屬個案認定問題等論述，亦無足採，原審自不受其拘束，此觀司法院大法官會議釋字第一三七號、第二一六號、第四○七號等解釋自明。上訴人主張就系爭土地第二次移轉行為，以第一次移轉行為已依新修正之土地稅法第三十條變更土地增值稅款（即由當期公告現值改按拍定價額），導致第二次移轉之增值變大，而將原核定為零元稅之合法處分予以更正（實係廢止前課稅處分之一新行政處分），上訴人事後參酌財政部九十年五月二十一日台財稅字第○九○○四五一八六○號函釋：「土地稅法修正公布生效日之前訂約或法院判決確定移轉案件，於生效日之後始申報土地移轉現值，其屬一般合意移轉及形成判決以外之判決移轉者，原則上適用申報時之稅法規定，惟如於訂約或判決確定之日起三十日內申報，而申報時之法律規定較為不利者，應准其適用較有利之舊法規定辦理。至法院判決屬形成判決者，應適用判決確定時之稅法規定。」認其於法應無違誤云云。惟查前揭台財稅字第○九○○四五一八六○號函釋以被上訴人申報系爭土地第二次移轉之時間，而作為適用新舊法之依據，有違租稅法律主義，亦無拘束原審之餘地。因本件土地係於八十六年九月二十四日完成土地稅法第二十八條前段之「所有權移轉」行為（按該條之移轉行為應指買賣等債權行為，此參同法第五十一條第一項：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」兩相對照即明），而兩造對系爭土地係於八十六年九月二十四日完成買賣，並無爭執，有言詞辯論筆錄及卷附之土地登記簿謄本在卷可稽。土地稅法第四十九條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」，並未就未按規定期限申報土地移轉，賦予不利於被上訴人之法律效果或行政罰，亦為上訴人訴訟代理人陳明在卷，則財政部擅以行政命令創設因申報有無逾期而適用新舊法之函釋，自有違法律保留原則，而不足採據（參司法院大法官會議釋字第四二三號解釋）。又系爭土地於八十六年九月二十四日由被上訴人訂約出售與案外人鋐錕公司，遲至同年十一月二十五日申報移轉現值時，其間該筆土地之公告土地現值並無不同，因而本件之爭議，亦與土地稅法第三十條第一項第一款、第二款之規定無涉，併此指明。又按「合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」本院八十三年度判字第一二二三號著有判例。而所稱信賴利益保護，乃行政法理上具有憲法位階之法律原則，現行行政程序法中有關信賴保護原則之規定，係此一原則之明文化，是該法雖未施行，仍得予以參酌適用。而信賴保護原則之適用，須具備（一）信賴基礎，即必須有一個表示國家意思於外之「法的外觀」存在，以為信賴之基礎。（二）信賴表現。（三）信賴值得保護。本件上訴人既已作成原零稅之合法課稅處分，並已完成送達程序，對外發生一定之法律效果（參行政程序法第一百十條第一項之規定），而為被上訴人所信賴，並將系爭土地移轉予第三人鋐錕公司。今上訴人作成行政處分既屬合法，被上訴人又因而具有信賴原零稅之處分存在之利益，上訴人在未具備廢止合法行政處分之事由下，遽依八十六年十月三十一日公布修正生效之土地稅法第三十條規定以系爭土地「實際拍定價額」為前次移轉現值，對被上訴人補徵重核土地增值稅二、四三○、二○六元，實與信賴保護原則有悖，於法自有未合。再者，立法機關對於本件爭訟中之第一次移轉（被上訴人於八十六年七月八日拍定取得案外人上啟堂公司所有之系爭土地），修法賦予案外人上啟堂公司獲得減稅之利益，藉以令土地授信業者間接獲得經濟上之利益，固屬立法形成自由，然立法機關並未於八十六年十月三十一日新修正之土地稅法第三十條，同時對於法拍後之第二次移轉形成由被上訴人獨自承擔租稅減少之明文，行政機關自無從以行政命令責令將前次移轉之減稅效果，轉嫁由被上訴人獨自承擔之理，即上訴人所為之處分並無法律上之依據。事實上，縱令法有明文，亦恐有違憲之虞，通常對某一特定對象減稅，現實之立法通常係由社會大眾所分擔（如對銀行業者之減免營業稅即為實例），如容許行政機關以命令形成第二次移轉之土地所有權人之租稅不利益，參諸前述信賴保護原則之論述，無異對本件被上訴人形成租稅突襲，實非現代法治國家之行政機關所當為。綜上所述，上訴人原以被上訴人所申報之「拍定日當期公告現值」為土地現值及前次移轉現值，而核定土地增值稅額為零，嗣更正（實為廢止）以系爭土地「實際拍定價額」為前次移轉現值，因而，補徵重核土地增值稅二、四三○、二○六元，與信賴保護原則有悖，自屬違法（參行政程序法第四條之規定），既如前述。一再訴願決定未詳推究，持相同論見，同有可議。被上訴人執以指摘，為有理由，因將原處分（含復查決定）、一再訴願決定均予撤銷。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張上訴人原核課土地增值稅為零元，係核課金額多寡之差異，與承諾免稅之案例並不相同：租稅之免除可歸為授益處分，而違法之授益處分，於符合行政程序法第一一七條至第一二○條之規定下，有信賴保護原則之適用。惟本案原核課土地增值稅為零元，係核課金額之多寡差異，與租稅之免除相異。原判決引本院八十三年判字第一二二三號判例為據，認本件補徵土地增值稅，實為廢止原核課零元之合法授益處分，實屬違誤。蓋被上訴人出售系爭土地，依土地稅法第三十條第一項第二款，其「前次移轉現值」應依法院拍賣移轉時應依法申報之「當次移轉現值」認定，則本件應屬核課有錯誤短徵，應予更正補徵之案件。上訴人據以按該拍賣價額為本次出售移轉時之「前次移轉現值」，並計算漲價總數額課徵土地增值稅，符合土地稅法第二十八條規定，亦符合憲法第一四三條第三項漲價歸公之精神。土地增值稅歸屬全體人民所共享，於課徵時若有錯誤短漏徵之情形，即為對公益之侵害，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。本院五十八年度判字第三十一號判例、七十六年五月份庭長評事聯席會議明示有案更正補徵之核課行為，論諸稅捐稽徵法第二十一條亦於法有據。就本件而言，被上訴人移轉土地有自然增值，應徵而漏未徵收之稅額，除不符公平原則外，亦屬就全體人民原可共享之公益有所侵害。與原審所引本院八十三年度判字第一二二三號判例係因高雄市政府未具體指出合法授益處分存續對公益帶來何等危害，致有予以防止或除去必要。而遭撤銷另為適法處分之情形不同。其訂約出售土地在先，向上訴人申報現值經核定土地增值稅額為零元在後，則核課為零元之行政處分應非被上訴人出售土地之信賴基礎；換言之，本件土地增值稅之課徵係因被上訴人訂約出售土地，而依其申報資料核課為零元，並非因上訴人核課後，被上訴人始規劃安排訂約出售土地。則原判決仍以原零稅之合法課稅處分為被上訴人所信賴，並將系爭土地移轉予第三人鋐錕公司，認定上訴人在未具備廢止合法行政處分之事由下，對被上訴人補徵重核土地增值稅二、四三○、二○六元，與信賴保證原則有悖乙節，其認事用法顯有未合。況經查證結果，被上訴人係以二九、一二○、○○○元拍定系爭土地，再以三三、九四○、○○○元出售與第三人鋐錕公司，買進賣出之價差為四、八二○、○○○元，並無因上訴人廢止該核課為零元之行政處分，致其遭受財產之損失可言，原判決顯有違背法令之處等語。然查原判決已就本件爭點即系爭土地於八十六年七月間經法院拍賣時（系爭土地之第一次移轉），上訴人原依「拍定日當期公告現值」，核定土地增值稅款為一五、六三九、四四八元，並已函請法院代為扣繳，得否因八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條之規定，並以法院尚未將拍賣之價金中之土地增值稅額分配予上訴人，而予以變更，改依較低之法院拍價額為移轉現值，而將溢扣稅額返還法院，是否合法？即原按「拍定日當期公告現值」核定之課稅處分，是合法或違法處分？因而上訴人依新修正之土地稅法第三十條規定及財政部前揭相關函示，改依較低之拍定價額為移轉現值而重為決定之課稅處分，是前課稅處分之撤銷或廢止？上訴人援引八十六年十月三十一日修正生效之土地稅法第三十條之規定，而變更被上訴人將系爭土地移轉於第三人鋐錕公司時（系爭土地之第二次移轉）之原課稅處分，即將核定土地增值稅額是零元之課稅處分，更正為補徵土地增值稅額為二、四三○、二○六元之系爭原處分有無違反信賴保護原則，而為違法之處分等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。且與前開法令規定及解釋、判例意旨並無不合，尚無判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當；亦難謂有判決不適用法規或適用不當之違法。況查縱上訴人依八十六年十月三十一日新修正之土地稅法所更正之課稅處分，可為廢止或更正，或依上訴人所主張，本件之課稅處分應待行政救濟處分確定後始確定。惟被上訴人信賴上訴人第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，被上訴人信賴上訴人第一次依修正前之稅法規定所為課稅處分，而所為之買賣契約等法律行為已變更且取得實體法權利及義務，在未就此項信賴利益採取合理補救措施，上訴人即以八十六年十月三十一日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法，原判決予以撤銷並無違誤。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛