最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三六五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三六五號

上訴人

原彰營造事業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

王盛賢

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十七日臺北高等行政法院

八十九年度訴字第五一二九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）本件訴外人上昇營造有限公司（下稱上昇營造公司）將開立予上訴人之發票申報作廢，自無繳納及申報該筆發票，不符財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋之免罰條件，故被上訴人據以對上訴人處以漏稅罰。然上開函釋以開立發票者是否報繳營業稅作為得否免罰之依據，無疑將不知情之買受人曝露於開立發票者有無報繳稅款之風險下，是該函釋著重於稅款有無繳納，而決定是否對買受人處罰，對買受人而言毫無保障。況上昇營造公司並未依統一發票使用辦法第二十條規定，收回作廢發票收執聯及扣抵聯，黏貼於原統一發票存根聯，被上訴人未查明開立發票者是否已依規定申報作廢，並以合法的「作廢」，致未符合前開財政部台財稅第八四一六二四九四七號函規定，而對上訴人處以漏稅罰，其用法顯欠合理。再者，實務上若發生買受人申報扣抵，而開立發票者卻申報作廢時，經營業稅電腦勾稽系統必然均會查獲，而各稅捐稽徵處必會向開立發票者查詢該作廢發票申報情形，並要求開立發票者提示收回之收執聯及扣抵聯，若開立發票者未能提示，必將受補稅處罰之處分，然而本案澎湖縣稅捐稽徵處未對開立發票者進行補稅，倘若該處能向上昇營造公司進行補稅，則上訴人即符合前開財政部函釋免處漏稅罰之規定。本件實乃澎湖縣稅捐稽徵處之有過失在先，被上訴人不論該作廢行為是否適法即予認定作廢，並據以對上訴人處罰，顯然違反公平正義原則。（二）原判決理由二謂「本件所需審究之爭點為上訴人是否確實與上昇營造公司有交易行為」，此點由被上訴人所提出之談話筆錄所載，該工程由郭先生承攬，可以確定確有一交易行為，被上訴人亦認為上訴人確有承作工程之事實，因此依財政部頒佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處以三倍罰鍰（若無進貨事實處罰倍數為八倍），亦即上訴人有承作工程之事實，被上訴人亦未否定。（三）原判決理由謂「．．．上訴人所主張不知上昇營造公司非係實際承包人一節，要無可採」，亦僅係認為上訴人取得非實際交易對象之進貨憑證作為進項憑證，此種行為應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，應無本件所爭違反行為時營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰之適用。（四）本件上訴人於八十五年一月六日先受稅捐稽徵法第四十四條規定論處，且於八十五年一月三十一日繳納此一罰鍰，此時此違章行為之處分即應告結束，然被上訴人於八十五年一月六日另加處漏稅罰，造成已處分完結之違章行為，在未有任何新事證下，卻被改處更重處分之情形，納稅義務人將處於不安定的狀態中，亦已構成行為罰與漏稅罰併罰之情形等語，爰求為廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。

二、被上訴人則以：（一）上訴人代表人於八十三年十二月十二日在被上訴人所屬三重稽徵所談話筆錄中，已承認實際承包人為郭先生，付款對象為郭先生及其工人等語，有該談話筆錄附於原處分卷可稽，而該郭先生究為何人，上訴人並未能提供資料供被上訴人追查。又本件交易金額高達新臺幣（以下同）一百四十餘萬元，而一般公司為處理帳務需要均需保留付款予交易對象之資料，上訴人竟未能提出付款予上昇營造公司之證明，且其自承付款對象為郭先生及其工人，益足證明其實際交易對象為郭先生，與上訴人談話筆錄中之自白相符。況上昇營造公司開立發票與上訴人後，於其製作之八十一年三月份營業人使用三聯式統一發票明細表內，將本件開立與上訴人之統一發票註記為作廢，以此不正當方法逃漏稅捐，即係以出售發票謀取不法利益者，有臺灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第三六四七號刑事判決附卷可稽，上訴人有取得非交易對象發票充作進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，涉有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額之事實，堪以認定。上訴人所稱不知上昇營造公司非係實際承包人一節，要無可採。（二）上訴人既係取得以出售發票謀取不法利益之上昇營造公司而非實際交易對象開立之發票充作進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，而又未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則被上訴人依財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，按行為時營業稅法第五十一條規定對上訴人為補稅並處罰，於法並無違誤。至上訴人所稱本件有違租稅漏稅罰與行為罰擇一從重原則乙節，業經被上訴人說明：本件被上訴人除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計二一四、二○○元，並未就違反稅捐稽徵法部分科處罰鍰，如基於同一事實經其他稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第四十四條以未依法規定取得憑證而處行為罰時，可俟本案行政救濟確定後，申請被上訴人通報該其他稅捐稽徵機關退還等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人負責人於八十三年十二月十二日在被上訴人所屬三重稽徵所談話筆錄中已承認實際承包人為郭先生，上訴人付款對象為郭先生及其工人等語，有該談話筆錄附於原處分卷可稽。而該郭先生究為何人，上訴人並未能提供資料供被上訴人追查。又本件交易金額高達一百四十餘萬元，一般公司為處理帳務需要均需保留付款予交易對象之資料以供查證，惟上訴人竟未能提出付款予上昇營造公司之證明，且其自承付款對象為郭先生及其工人，益足證明其實際交易對象為郭先生，與上訴人談話筆錄中之自白相符。況上昇營造公司開立發票與上訴人後，於其製作之八十一年三月份營業人使用三聯式統一發票明細表內將本件開立與上訴人之統一發票註記為作廢，以此不正當方法逃漏稅捐，即係以出售發票謀取不法利益者，有臺灣高等法院高雄分院八十二年上訴字第三六四七號刑事判決附卷可稽，上訴人有取得非交易對象發票充作進貨憑證申報扣抵銷項稅額，涉有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額之事實，堪以認定。上訴人所述其不知上昇營造公司非係實際承包人一節，要無可採。（二）本件被上訴人除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計二一四、二○○元，並未就違反稅捐稽徵法部分科處罰鍰，如基於同一事實經其他稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第四十四條以未依法規定取得憑證而處行為罰時，可俟本案行政救濟確定後，申請被上訴人通報該其他稅捐稽徵機關退還，並無違反租稅漏稅罰與行為罰擇一從重原則。本件上訴人既係取得以出售發票謀取不法利益之上昇營造公司非交易對象開立之發票充作進貨憑證，申報扣抵銷項稅額，而又未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則被上訴人依財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，按行為時營業稅法第五十一條規定，對上訴人為補稅並處罰，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，上訴人起訴為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

四、本院按：稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。另行為時營業稅五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。如人民違反稅捐稽徵法第四十四條所定應自他人取得憑證而未取得之作為義務，而此行為又為其虛報進項稅額致逃漏營業稅行為之方法，從其一重即行為時營業稅法第五十一條之規定處罰，已足達成行政目的時，且其處罰種類相同，依司法院釋字第五○三號解釋意旨，不得再就違反稅捐稽徵法第四十四條部分予以處罰。惟若主管機關業已依其較輕之處罰規定處罰行為人，且該處分形式上已確定，除法律有特別規定，或該處分經合法撤銷外，即不得再對行為人科處較重之處罰。經查：觀之卷附財政部臺灣省北區國稅局八十五年一月六日00000000號處分書，該局業已就上訴人於八十一年三月十日發包工程支付一、四二八、五七一元，未依法取得進貨憑證一事，依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處上訴人罰鍰七一、四二八元。上訴人就此並未提起行政救濟，並已繳納罰鍰，執行完畢，並為兩造所不爭；另觀之本件處分書，其違章事實，記載為「受處分人於八十一年度發包工程乙批，價款計新臺幣一、四二八、五七一元，持上昇營造有限公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅七一、四二九元。．．．」其應處罰鍰適用法條，記載為稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅第五十一條第五款。被上訴人謂其並未依稅捐稽徵法第四十四條處罰上訴人，並非可採。前開二件處分書分別就上訴人之同一次交易行為依稅捐稽徵法第四十四條規定科處上訴人罰鍰，處分在後者，於法顯有未合。另依前開說明，本件上訴人之行為，僅得就稅捐稽徵法第四十四條規定及行為時營業稅法第五十一條第五款規定，從其較重者即行為時營業稅法第五十一條第五款之規定處罰之，不得併罰，而財政部臺灣省中區國稅局業已依較輕之稅捐稽徵法第四十四條規定處罰上訴人，如前所述，於此項罰鍰處分依法撤銷前，乃被上訴人再就行為時營業稅法第五十一條第五款規定處罰上訴人，則成為以前開二項規定併罰上訴人，於法即屬有違。雖上訴人謂於本件罰鍰處分確定後，上訴人可申請被上訴人通報其他稅捐稽徵機關退還依稅捐稽徵法第四十四條規定所科處之罰鍰云云，惟上訴人既不能於前開已執行之罰鍰處分撤銷前，再科處較重之罰鍰，則上訴人如欲對上訴人科處較重之罰鍰，似非先行通報其他稅捐稽徵機關退還其他罰鍰不可。基上所述，本件原處分復對上訴人科處罰鍰，即有未合，復查決定及訴願決定遞予維持，同有未合，原判決未予糾正，而予維持，自非妥適，上訴意旨執前開各詞指摘原判決違誤，求為廢棄，即非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原法院，就前開已執行完畢之罰鍰處分是否已為合法處理再為斟酌後，另為適法之判決，以期妥適。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬