最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二四六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第二四六號

再審原告

久展鋼鐵有限公司

代表人

甲○○

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年三月三十一日

八十九年度判字第九九二號判決提起再審之訴。本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年度所得額新臺幣（下同）一、○二○、四九三元。再審被告初查以再審原告營業成本無法勾稽查核，營業費用未補正說明等由，依鋼材二次加工之同業利潤標準純益率百分之八，核定其營業淨利為一四、三四○、○九七元，並據以核定本期全年所得額為一○、七八○、八三六元，應補稅額二、四四○、○八六元。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，亦經本院八十九年度判字第九九二號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決適用法規顯有錯誤為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：一、按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，固為所得稅法第七十一條第一項前段、第七十六條第一項、第七十九條第一項、第八十條第一項及八十三條第一項所明定。然依司法院釋字第二一八號解釋意旨，稅捐稽徵機關依此項推計核定方法估計所得額時，仍應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。查所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，稅捐稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定所得額之要件，應為納稅義務人「未提示」證明所得額之各種帳簿文據，及全部未提示或提示不完全（有欠缺）方有其適用（鈞院六十一年判字第一九八號著有判例）。就文義而言，應不能擴張及於已提示而有記載不健全或不相符者，故鈞院八十二年度判字第二○八八號及二七二○號兩判決見解皆有可議。奈原判決竟不察，率以再審原告雖於復查時提示進貨帳、銷貨帳、存貨帳並製原料進耗存表、商品產銷存表及原料明細表等，惟因未依實際進銷情形確實分類入帳，無法正確計算各類產品之營業成本，即認再審原告未提示帳簿文據，依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，依同業利潤標準逕行核定再審原告八十三年度之所得額，其適用法規自顯有錯誤。二、次查原判決另謂再審原告八十一、八十四及八十五年度之營利事業所得稅如何申報，再審被告又係如何查核，要與本件之爭點無涉云云。

然按相同之事物應為相同之處理，如果一個法律上之區別對待或相同對待不能有一個合乎理性、得自事物本質或其他事理上可使人明白之理由，簡單地說，如果該作為被認為恣意時，即應認為違反「平等原則」。同樣的，行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例之拘束，否則亦屬違反平等原則及信賴保護原則而構成違法。本件再審原告自八十一年起之營利事業所得稅，均採同樣方式申報，亦均經再審被告逐年查核通過，早經形成慣例，亦獲得再審原告之信賴，確信如此申報完全合法、適當。豈料再審被告突將本案系爭之八十三年度營利事業所得稅抽出，要求再審原告補正相關帳簿文據，並以再審原告所提之帳簿文據未完全依規定記載，即強行依同業利潤標準核課再審原告之所得稅，此種恣意作為實已違反前述平等原則及信賴保護原則，自已構成違法。原判決見未及此，竟謂再審原告八十一、八十四及八十五年度之營利事業所得稅如何申報，再審被告又係如何查核與本件爭點無涉，放任違法之原訴願決定於不顧，自亦屬消極之適用法規顯有錯誤。為此，請判決廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分，由再審被告另為適法之處分等語。

再審被告答辯意旨略謂：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，鈞院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。本件再審原告不完全之帳簿文據，不足以證明其各種產品、原料進銷存之數量及金額之正確性，進而證明所得之正確性。再審被告依據所得稅法第八十三條第一項規定，依據同業利潤標準核定其課稅所得額，於法自無不合。再審原告指摘原判決適用法規顯有錯誤，應不可採。另營利事業所得稅結算申報之查核，稅捐稽徵機關依查核人力及個案之異常情形，而採取書面審核、查帳審核等不同審核方式及查核深度，若所得稅結算申報內容有與法不合之處，未經稅捐稽徵機關發現而予以調整，難謂稅捐稽徵機關違反平等原則，或對納稅義務人有信賴保護原則之適用。再審原告指摘原判決謂再審原告八十一、八十四及八十五年度之營利事業所得稅如何申報，再審被告又係如何查核，要與本件之爭點無涉，屬消極之適用法規顯有錯誤乙節，亦不可採。是所提再審之訴，顯與現行行政訴訟法第二百七十三條規定不合，請判決駁回再審原告之訴等語。

理由

按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定裁判之再審，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款（相當於同法修正前第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，再審被告初查以再審原告營業成本無法勾稽查核，營業費用未補正說明等由，依鋼材二次加工之同業利潤標準純益率百分之八，核定其營業淨利為一四、三四○、○九七元，並據以核定本期全年所得額為一○、七八○、八三六元，應補稅額二、四四○、○八六元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原判決以再審原告係從事鋼板之裁剪買賣，而鋼板裁剪依中華民國稅務行業標準分類屬鋼材二次加工，為製造業。再審原告於銷貨時，在統一發票上既只以鐵板為品名，未再詳細予以區分，其記載方式自與統一發票使用辦法第九條之規定不合；而再審原告嗣後亦只是依實際原料予以分類，而無其他之憑證足以證明其銷貨之詳細情形，則其所提示之銷貨文據自有不完全之情形。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款之規定，製造業應設置生產日報表記載每日原料領用量，然再審原告卻係依發票日期入帳，待進料發票入帳後再補載領用記錄，則其未依上述規定製作生產日報表記載每日領用量甚明。再進貨、銷貨、存貨帳簿及進貨、銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，其能補正並提供進、銷存明細表，經查核相符後，應予查帳認列，為營利事業所得稅查核準則第五十七條所明定。本件銷貨憑證，未載明貨物名稱、數量，而進貨憑證部分除上市上櫃公司所開立之發票有載明尺寸規格外，其餘廠商均未載明。再審原告之進貨及銷貨憑證既有記載不完全之情形，雖其再予分類而製作進銷存明細表，然此分類是否相當，並無其他憑證足供查核，是再審原告據此明細表上之數據主張其各類產品之進貨及銷貨價差不大無鉅額之高低差異，故其以公斤為計量單位並無重大不合理情形云云，即非可率信。加諸再審原告就原料之領用未依規定製作生產日報表記載每日之領用量，造成有產出卻無領料，或有領料卻無產出之矛盾現象，故雖經再審原告製有進銷存明細表自亦無法正確核計各類產品之成本，是再審被告不准以查帳認列，依營利事業所得稅查核準則第五十七條規定，並無不合。再審原告執司法院釋字第二一八號解釋為指摘，自有誤會，不足採取。再審原告既未依實際進、銷及生產情形確實取得及開立發票，並確實分類入帳，則其帳簿文據有不完全之情形自堪認定。而再審原告不完全之帳簿文據即不足以證明其各種產品、原料進銷存之數量及金額之正確性，進而證明所得之正確性，是再審被告依據所得稅法第八十三條第一項規定依據同業利潤標準核定其課稅所得額，於法自無不合。另再審原告八十一、八十四及八十五年度之營利事業所得稅，再審原告如何申報，再審被告又究係如何查核，要與本件之爭點無涉，再審原告執該等年度之申報情形，主張系爭營利事業所得得稅之申報無誤云云，自無可採。再原告關於鋼材裁剪之業務，性質上係屬製造業，已如前述，是再審原告執買賣業之帳簿文據方式於本件為爭執，自無足取。從而，再審被告依鋼材二次加工之同業利潤標準純益率百分之八，核定再審原告八十三年度之營業淨利為一四、三四○、○九七元，並據以核定全年所得額為一○、七八○、八三六元，應補稅額二、四四○、○八六元，於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自難謂原判決有適用法規顯有錯誤情事。再審原告訴稱依本院六十一年判字第一九八號判例意旨，所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，稅捐稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定所得額之要件，應為納稅義務人「未提示」證明所得額之各種帳簿文據，及全部未提示或提示不完全，方有其適用，應不能擴張及於已提示而有記載不健全或不相符者云云。查納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，觀諸本院六十一年判字第一九八號判例自明。所稱「未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用。再審原告主張不能擴張及於已提示而有記載不健全或不相符者云云，核屬其對法律上見解之歧異，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。再審原告另訴稱自八十一年起之營利事業所得稅，再審原告均採同樣方式申報，亦均經再審被告逐年查核通過，早經形成慣例，亦獲得再審原告之信賴，確信如此申報完全合法、適當。再審被告突將八十三年度營利事業所得稅抽出，要求再審原告補正相關帳簿文據，並以所提之帳簿文據未完全依規定記載，即強行依同業利潤標準核課再審原告之所得稅，此種恣意作為實已違反前述平等原則及信賴保護原則，自已構成違法。原判決謂再審原告八十一、八十四及八十五年度之營利事業所得稅如何申報，再審被告又係如何查核，要與本件之爭點無涉，屬消極之適用法規顯有錯誤云云。惟查營利事業所得稅結算申報之查核，稅捐稽徵機關係依其查核人力多寡及申報個案之異常情形，採取書面審核、查帳審核等不同審核方式調查核定，若營利事業所得稅結算申報之內容有與法規不合之處，而未經稅捐稽徵機關發現予以調整者，難謂稅捐稽徵機關違反平等原則或對納稅義務人有信賴保護原則之適用。是再審原告指摘原判決有消極之適用法規顯有錯誤云云，亦無足採。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全