最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第三三二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第三三二號

原告

立榮海運股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十九日台

八十九訴字第一一二一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報合於獎勵類目及標準免稅所得新台幣（下同）一四、一三一、五八○元。被告以其免稅船舶有五艘，各船舶依營業收入比例攤計損費後之所得為立銘輪虧損三二、五二一、二七五元，立協輪一二、一

二五、七四五元，立和輪虧損一七、二六二、七七二元，立煌輪虧損九、八二○、八二七元，立冠輪虧損四八、八九八、九一九元，各船舶全年所得合計為虧損九六、三

七八、○四八元，本年度應無免稅所得，乃核定其免稅所得為○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、系爭增資購置多艘船舶，「如有一艘是虧損，則該艘之所得以零計算」，其他各艘之所得合併計算，符合賦稅法令彙編所列函令之規定及獎勵投資條例之立法原意：獎勵投資條例第六條，原先僅列新投資創立生產事業五年免稅規定，為鼓勵生產事業在免稅期間內仍能增加設備，提高生產能力，遂於六十六年七月修法，增列未增資而增加機器設備，所增加之產量，併予免稅之規定。原告增資擴展購置「立冠輪」、「立銘輪」、「立煌輪」及「立協輪」等四艘輪船經營遠洋航業，經財政部八十二年間核准依獎勵投資條例第六條規定自八十二年一月一日起連續四年內免徵營利事業所得稅；而續後購置之「立和輪」，亦經財政部核定准予併同免稅。因每艘貨櫃輪，均係完全獨立作業，運費收入及航運成本均可按各貨櫃輪劃分。收支亦按合理基礎分攤於各貨櫃輪，藉以分別計算免稅所得額，符合財政部六十二年一月四日台財稅第三○○二九號函及七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函「生產事業增資擴展，經核准免徵營利事業所得稅，其新增設備產製受獎勵之產品部分，如其帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，其增資擴展新增所得，自可依其記載情形核實認定」之規定。二、增資擴展投資計畫購置之船舶不止乙艘時，增資擴展之船舶如有一艘是虧損，則該艘之所得以零計算，其他各艘之所得合併計算，為獎勵投資發展經濟之特別規定：中央法規標準法第十六條規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」。而財政部七十年五月二十日台財稅第三四○五七號函及財政部七十二年一月三十一日台財稅三○六九六號函「多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算」；「如其中有負數時，應以零計算」，此為現尚有效之獎勵投資條例解釋函，屬計算課稅所得之特別規定，應優先於所得稅法第二十四條及其施行細則第三十一條而適用。被告辯稱：「本件原告既採用獨立計算，已依其帳載情形認定新增免稅所得，自無再依上開函釋計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量之需要」云云，否定財政部七十二年一月三十一日台財稅第三○六九六號函，作成之課稅處分，自屬不法課稅。三、當事人於訴訟中引用之文書有提出之義務，就未編入八十七年版「所得稅法令彙編」之所得稅釋示函令，應不再援引適用，請依職權調查，並命被告提出文書證據：原處分、原復查決定理由一所引用之財政部八五台財稅第八五一一○四○○三號函及八七台財稅第八七一九七七二七五號函及非屬判例之行政法院八十六年度判字第一三三五號及八三八號判決，究何所指？遍查該函及判決，均未經刊載財政部公報，且經財政部研審後決定不予編列八十七年版所得稅法令彙編，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函規定，非經該部重行核定，一律不再援引適用。被告僅以：「顯與事實不符」略過，並未提出任何事實與理由。而原處分、原決定引用前述財政部不再援引適用之函釋及非屬判例之個案為證據，在未經賦與原告表示意見之機會，即採為對原告不利之決定基礎，顯與訴願法第六十七條第三項及行政訴訟法第一百二十五條、第一百四十一條之規定不合。為發現真實，請通知被告及「所得稅法令彙編」編纂者財政部稅制會於言詞辯論期日派員攜帶書面資料到庭作證，並提出所引用之文書。四、原處分、原決定適用法規顯有錯誤：原處分（復查決定）、訴願、再訴願決定拋開現尚有效八十四年版促進產業升級條例法令彙編之規定不予適用，而引用經財政部宣布不再援引適用之函令，依最高法院七十年台再字第二一○號判例及司法院釋字第一七七號解釋，即屬適用法規顯有錯誤。另被告未提出答辯部分，應認為原告之主張依行政訴訟法第二百零二條之規定，已獲被告認諾。五、為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定，並命被告另為合法之處分及負擔因延滯訴訟所生之費用等語。

被告答辯意旨略謂：查原獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得中減除；尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除。且依所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非營業收益減非營業損失。營利事業於計算全年所得額時，業已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品虧損重複減除，致非免稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象，亦與法不合。次查原告所有之各船舶雖按帳載情形獨立計算各船舶損益，但不論其會計是否各自獨立，原告仍為各船舶之所有人，依所得稅法第二十四條第一項規定，應就各該船舶之全部盈虧由原告合併申報營利事業所得稅，原告主張各船舶間之所得與虧損不能相互抵銷乙節，顯係誤解。又有關免稅所得之計算公式，若帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其帳載情形認定新增免稅所得（亦即可獨立計算），否則就需按增資擴展後免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，求得新增免稅產品銷貨量，再按比例計算新增免稅所得（亦即混同計算）。查財政部七十二年一月三十一日台財稅第三○六九六號函，旨在規範營利事業單位，若採混同計算免稅所得時，有關其中新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方法，若有負數時，應以零計算。本件原告既採用獨立計算，已依其帳載情形認定新增免稅所得，自無再依上開函釋計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量之需要。又營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除費用總額為計算基礎，並不因原告免稅所得係採用獨立計算而有所不同。至所舉財政部六十二年一月四日台財稅第三○○二九號令係以生產事業增資擴展時，如其帳冊簿據設備完備，其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算並嚴格分攤管理費用，則增資擴展新增所得，可依其記載情形核實認定，並非謂各種免稅產品所得及虧損應分別計算；而財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函，係就免稅產品與非免稅產品分擔非營業損失所為之釋示，與本件免稅產品之盈虧應否合併計算無關。原告訴稱現尚有效之獎勵投資條例解釋函，屬計算課稅所得之特別規定，應優先適用，被告援引未編入八十七年版「所得稅法令彙編」之所得稅釋示函令作依據，顯與實情不符。相同案件有裕民航運股份有限公司七十八及七十九年度營利事業所得稅事件，以相同之理由向鈞院提起行政訴訟，業經以八十六年度判字第一三三五號及第八三八號判決駁回該公司之訴。嗣該公司復數度提起再審之訴，亦遭以八十六年度判字第一七三二號、第二七八四號判決及八十七年度裁字第五六六號裁定駁回其再審之訴；該公司八十一年營利事業所得稅相同情形亦經鈞院八十六年度判字第一六○七號判決駁回可參。原告復執前詞爭執，仍難認有理由，所訴核無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。

理由

按「合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。二、就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第二款規定之獎勵。」為當時獎勵投資條例第三條第一項及第六條第二項所規定。又當時獎勵投資條例施行細則第九條第四項規定所稱「免徵營利事業所得稅」，係指在計算課稅所得額時，應將該項所得自全年所得額中減除之。該可自全年所得額中減除之免稅所得，係一整體計算之項目，亦即各種免稅產品所得及免稅產品虧損應合併計算，再以其淨額自全年所得中減除，尚不能分別計算各免稅產品之損益，再以其有所得部分自全年所得中減除，此觀之營利事業所得稅結算申報書關於課稅所得之計算，係以全年所得額減除合於獎勵類目及標準之免稅所得等項目而得，其中合於獎勵類目及標準之免稅所得，為一整體科目，不再區分所得額及虧損額，可資參證。查免稅所得經計算為虧損時，現行法令並無得以零元計算之規定，且因免稅項目之相關成本費用未合併計算，而多計免稅所得，於結算全年所得減除免稅所得後，將減少課稅所得，倘由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失獎勵之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違稅制之公平性。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報合於獎勵類目及標準免稅所得一四、一三一、五八○元。被告以其免稅船舶有五艘，各船舶依營業收入比例攤計損費後之所得為立銘輪虧損三二、五二一、二七五元，立協輪一二、一二五、七四五元，立和輪虧損一七、二六二、七七二元，立煌輪虧損九、八二○、八二七元，立冠輪虧損

四八、八九八、九一九元，各船舶全年所得合計為虧損九六、三七八、○四八元，本年度應無免稅所得，乃核定其免稅所得為○元。原告不服循序起訴主張：其增資購置前述系爭五艘船舶，經財政部核准自八十二年一月一日起連續四年免徵營利事業所得稅。因每艘船舶，均完全獨立作業，收支分攤於各船舶，藉以分別計算免稅所得額，符合財政部六十二年一月四日台財稅第三○○二九號函及七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函，增資擴展各船舶，如其中一艘虧損，該艘之所得以零計算。上開函示屬計算課稅所得之特別規定，應優先於所得稅法第二十四條及其施行細則第三十一條而適用，原處分否定財政部函釋作成課稅處分自屬不法。財政部八五台財稅第000000000號函及八七台財稅第八七一九七七二七五號函及本院八十六年度判字第一三三五號及八三八號判決，均未刊載財政部公報，亦未編入八十七年版所得稅法令彙編，被告予以引用即屬適用法規顯有錯誤；且被告未提出各該資料，給予原告表示意見之機會，即採為不利於原告之決定基礎，顯與訴願法第六十七條第三項及行政訴訟法第一百二十五條、第一百四十一條之規定不合。被告就此未予答辯，應已認諾等語。惟查，原告經核准免徵營利事業所得稅之五艘船舶於其帳載雖獨立計算損益，惟原告仍為各船舶之所有人，為該等船舶之報稅單位，依行為時所得稅法第三條第二項規定，應就其在中華民國境內全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。系爭五艘船舶雖經核准免稅，其中立協輪全年所得一二、一二五、七四五元，惟該等免稅船舶全年所得合計為虧損九六、三七八、○四八元，自難認列免稅所得。

原告所稱各船舶之所得不能相互牴沖乙節，即無足採。次查，依行為時所得稅法施行細則第三十一條規定，營利事業所得額等於營業淨利加非營業收益減非營業損失。營利事業於計算全年所得額時，已將免稅產品之所得及虧損合併計算，如於計算課稅所得額時僅減除有免稅所得部分，虧損部分略去不計，將產生免稅產品之虧損重複減除，致非免稅產品之所得亦適用免稅之不合理現象，與法不合。另有關免稅所得之計算公式，若帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用者，可依其帳載情形認定新增免稅所得（亦即可獨立計算），否則就需按增資擴展後免稅產品銷貨量減除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量，求得新增免稅產品銷貨量，再按比例計算新增免稅所得（亦即混同計算）。財政部七十二年一月三十一日台財稅第三○六九六號函釋，係規範營利事業單位若採混同計算免稅所得時，有關新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算方法，若其中有負數時，應以零計算。本件原告既採用獨立計算，並已依其帳載情形認定新增免稅所得，自毋須再依該函釋計算新增合於獎勵免稅產品銷貨量。而營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除費用總額為計算基礎，並不因原告免稅所得係採用獨立計算而有所不同。至財政部六十二年一月四日台財稅第三○○二九號令係以生產事業增資擴展時，如其帳冊簿據設備完備，其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算並嚴格分攤管理費用，則增資擴展新增所得，可依其記載情形核實認定，並非謂各種免稅產品所得及虧損應分別計算。財政部七十八年六月十四日台財稅第七八○六三八三六二號函，係就免稅產品與非免稅產品分擔非營業損失所為之釋示，與本件免稅產品之盈虧，應否合併計算無關；原告主張財政部六十二年台財稅第三○○二九號及七十八年台財稅第七八○六三八三六二號函應優先於所得稅法第二十四條及其施行細則第三十一條而適用云云，尚有誤會。再查，原處分及訴願決定所引財政部八十五年台財稅第000000000號及八十七年台財稅第八七一九七七二七五號函，固未編入該部八十七年版所得稅法令彙編，惟其所述理由，並無不當，自難遽認原處分及訴願決定違法。至於法規之有無及應如何解釋，本院應有知悉之義務，並依職權適用，當事人不負舉證之責；且當事人所作法律上之陳述，係供本院之參考。原告主張原處分及訴願決定引用財政部函示及本院判決，有提出各該文書之義務，其未使原告有表示意見之機會，即採為判決之依據，適用法規顯有錯誤被告就此未予置辯應已認諾云云尚非有據。綜上所述，原告所訴各節，均無足採。原處分揆諸前揭規定及說明，洵無違誤。一再訴願遞予駁回，俱無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴