最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第四一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第四一三號

原告

龍山水建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月十三日

台八十九訴字第一○五六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告建造房屋出售已於八十四年度完成所有權移轉登記者，總價款新臺幣（下同）二八○、○二八、三八四元，短報同額營業收入，乃依房屋興建投資案（行業代號六八一一－一二）之同業利潤標準毛利率百分之四十四核定其本期營業成本一五六、八一五、八九五元，營業費用、非營業收入及非營業損失依其申報數核定，核定其全年所得額一○九、三一四、四七五元，乃補徵其當年度營利事業所得稅，並加計利息四、五四三、○六七元。原告以其本期房屋預收款項為二○四、四一八、○九六元，被告核定二八○、○二八、三八四元，顯有錯誤，其為方便客戶申請抵押貸款，乃於八十四年底辦妥移轉登記，惟實際交屋日期係八十五年度，又其帳冊憑證齊全，請查帳核定云云。申請復查結果，以原告補提示之帳證查核結果，營業收入申報○元，原告興建皇家公園海工程計房屋一七六戶，停車位五十三個，該工程於八十四年十月十六日取得使用執照，其中一二五戶房屋及停車位二十七個業於八十四年底辦理所有權移轉登記，合計售價二八○、○二八、三八四元，原核定其本期營業收入二八○、○二八、三八四元，並無不合。營業成本申報○元，以皇家公園海工程係八十四年度完工，資產負債表之在建工程總計二五

一、九一三、七○一元，皇家公園海工程興建坪數合計為五、○七七．二二坪，本期出售合計三、四二三．七一坪，依成本收益配合原則，以建坪比例法按出售坪數占該新建房屋總坪數比例，核定其營業成本為一六九、八七二、三八三元。營業費用報二、五九○、三一九元，惟其資產負債表中遞延費用一四、五三四、八六九元係推銷費用，依其建坪比例分攤，認本期應攤提推銷費用計九、八○一、二六四元，核定其營業費用一二、三九一、五八三元。營業淨利申報虧損二、五九○、三一九元，重新核定營業淨利為九七、七六四、四一八元，非營業收入依其申報數一○五、七二一元核定，非營業損失依其申報數一一、五一三、四一六元核定，全年所得額原申報虧損二、五九○、三一九元，重新核定為八六、三五六、七二三元。又全年所得額減除其前五年核定虧損未扣除餘額一二、五○三、一四二元後，核定其課稅所得額為七三、八

五三、五八一元。又原告係屬年度查帳調整非屬漏報收入，應免予加計利息，原核定加計利息四、五四三、○六七元應予註銷。原告就本稅部分不服，循序提起一再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘述兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、再訴願決定書所述「皇家公園海工程係八十四年度完工，資產負債表之在建工程計二五一、九一三、七○一元，總興建坪數計五○七七．二二坪，本期出售計三四二三．七一坪，核定其營業成本為一六九、八一二、三八三元。」

其中八十四年在建工程營業成本核定，其依據原告於該年度已辦理地政機關移轉登記之一二五戶為計算標準，並不含原告後續施作之五一戶及其他景觀工程、中庭工程之營業成本，實屬不合常理。二、原告所有之龍山水公司自民國八十年創立迄今，僅興建本案，並未再推出其他個案，原告於八十四年十二月辦理一二五戶之移轉登記，主要乃配合資金緊急需求、不諳稅法及會計人員帳載錯誤所致。以原告僅興建唯一之建案，於八十五年一月陸續投入施作之營業成本達新臺幣九千餘萬元，卻不得納入本工程之營業成本，有欠公平之原則。爰請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，並請比照同業利潤標準利率核定所得等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條所規定。

又「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日為準；兩者皆無法查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」「營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，得依工程別依收入法、建坪比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，不得變更。前項所稱收入法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售房屋售價及待售房屋之預計合理售價占總售價比例攤計成本之方法。建坪比例法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法。評定現值法，係指營建業建屋出售，其銷售成本係按出售及待售房屋評定現值占房屋總評定現值比例攤計成本之方法」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條之二及第五十一條之一所明定。次按所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。

決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄，為商業會計法第十條第二項所規定。二、本案原告不服被告之復查決定，主張其部分房屋雖於八十四年底辦理過戶，但實際上係八十五年間尾款收齊後方辦理交屋手績，該收入應列入八十五年度，被告以過戶日期及年度界定其應分攤之成本，極不合理，且系爭工程在過戶後交屋前仍有繼績施工事實云云，並檢附統一發票、交屋收據憑證影本、部分房屋買賣契約書影本、工程合約書影本，八十五年度在建工程傳票影本、八十五年度工程款傳票影本、建造成本分析表、製造費用明細表、分析表及照片等。訴經財政部訴願決定，以原告於宜蘭縣羅東鎮○○段三九八、三九八之一、三九九及三九九之一地號土地興建住宅及停車場，取得宜蘭縣政府八十二年十月九日建局管字第七四三九號建造執照及八十四年十月十六日建局管字第六一○二號使用執照，並於八十四年底辦理其中一二五間房屋及二十七個停車位之所有權移轉登記，有宜蘭縣政府使用執照及課稅資料歸戶清單等影本附卷可稽，被告按房屋預定買賣契約書之房屋預定買賣價款計二八○、○二八、三八四元核定為本期營業收入，並無不合。又原告與購買人訂立房屋預定買賣契約書，購買人與土地所有權人另訂土地預定買賣契約，且開立之統一發票只有房屋售價，並未含代收之土地款，其資產負債表及會計師查核報告書，皆未明確指出預收價款中含有代收之土地款，依會計科目分類，代收款係代收代付性質，與預收貨款不同，被告依其提示房屋預定買賣契約書與出售房屋售價計算本期營業收入及依成本收益配合原則，以建坪比例法按出售坪數占該新建房屋總坪數比例，核定其本期營業成本為

一六九、八七二、三八三元，尚無違誤。訴稱應按出售戶數占總戶數之比例核算營業成本一節，以每戶坪數不同，倘按出售戶數之比例計算將無法合理分攤成本，且與首揭查核準則第五十一條之一規定不合。原告本期申報遞延費用一四、五三四、八六九元，被告以該費用係推銷費用，乃依其建坪比例分攤，認本期應攤提之推銷費用為九、八○一、二六四元，重新核定營業費用為一二、三九一、五八三元，亦無不合，遂駁回其訴願。再訴願時，被告依據原告檢附之帳冊資料，經查原告八十一至八十五年度營利事業所得稅結算申報，係經會計師查核簽證，有會計師簽證報告書附卷可稽，足證原告雖非會計專業人士，亦經會計專業人士簽證．依原告提示之在建工程明細，證實其資產負債表中在建工程為二五一、九一三、七○一元，其資產負債表亦有應付費用五九五、六七三元，足證原告採權責發生制之基礎入帳。至營造成本之計算係出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用，原告於八十四年度將所有權移轉予買受人，足證其交易已完成，被告依當年度所發生之成本、費用，按建坪比例分攤，並無違誤。原告採用會計年度每年一月一日至十二月三十一日止，本件係八十四年度營利事業所得稅結算申報案．其損益之計算應為八十四年所發生之損費，且依收益、成本配合原則，被告依所提示之帳簿文據認列當期之成本、費用，並無不合，原告主張八十五年度投入各類支出、成本費用於本年度認列云云，顯有未合。本案係依原告提供之帳簿文據查核，並依首揭行為時所得稅法第二十四條規定計算所得額，自無依同業利潤標準核定課稅所得額之適用，所訴核不足採。是原處分請予維持。三、綜上，本件原處分並無不當，復查及一再訴願決定復予維持，與法亦無違背，爰請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條所規定。又「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日為準；兩者皆無法查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」「營建業已興建完成但未出售或已轉供自用之房地，得依工程別依收入法、建坪比例法或評定現值法擇一適用，分攤其房地成本，但同一工程既經擇定後，不得變更。前項所稱收入法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售房屋售價及待售房屋之預計合理售價占總售價比例攤計成本之方法。建坪比例法，係指營建業建屋出售，其銷貨成本係按出售及待售房屋坪數占房屋總坪數比例攤計成本之方法。評定現值法，係指營建業建屋出售，其銷售成本係按出售及待售房屋評定現值占房屋總評定現值比例攤計成本之方法」復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條之二及第五十一條之一所明定。次按所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄，為商業會計法第十條第二項所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告建造房屋出售已於八十四年度完成所有權移轉登記者，總價款二八○、○二八、三八四元，短報同額營業收入，乃依房屋興建投資案（行業代號六八一一－一二）之同業利潤標準毛利率百分之四十四核定其本期營業成本一五六、八一五、八九五元，營業費用、非營業收入及非營業損失依其申報數核定，核定其全年所得額一○九、三一四、四七五元，除補徵其當年度營利事業所得稅外，並加計利息四、五四三、○六七元。原告以其本期房屋預收款項為二○四、四一

八、○九六元，被告核定二八○、○二八、三八四元，顯有錯誤，其為方便客戶申請抵押貸款，乃於八十四年底辦妥移轉登記，惟實際交屋日期係八十五年度，又其帳冊憑證齊全，請查帳核定云云。申請復查結果，以原告補提示之帳證查核結果，營業收入申報○元，原告興建皇家公園海工程計房屋一七六戶，停車位五十三個，該工程於八十四年十月十六日取得使用執照，其中一二五戶房屋及停車位二十七個業於八十四年底辦理所有權移轉登記，合計售價二八○、○二八、三八四元，原核定其本期營業收入二八○、○二八、三八四元，並無不合。營業成本申報○元，以皇家公園海工程係八十四年度完工，資產負債表之在建工程總計二五一、九一三、七○一元，皇家公園海工程興建坪數合計為五、○七七．二二坪，本期出售合計三、四二三．七一坪，依成本收益配合原則，以建坪比例法按出售坪數占該新建房屋總坪數比例，核定其營業成本為一六九、八七二、三八三元。營業費用報二、五九○、三一九元，惟其資產負債表中遞延費用一四、五三四、八六九元係推銷費用，依其建坪比例分攤，認本期應攤提推銷費用計九、八○一、二六四元，核定其營業費用一二、三九一、五八三元。營業淨利申報虧損二、五九○、三一九元，重新核定營業淨利為九七、七六四、四一八元。非營業收入依其申報數一○五、七二一元核定。非營業損失依其申報數一一、五一三、四一六元核定。全年所得額原申報虧損二、五九○、三一九元，重新核定為八六、三五六、七二三元。又全年所得額減除其前五年核定虧損未扣除餘額一二、五○三、一四二元後，核定其課稅所得額為七三、八五三、五八一元。又原告係屬年度查帳調整非屬漏報收入，應免予加計利息，原核定加計利息四、五四三、○六七元應予註銷。原告就本稅部分不服，循序提起一再願，主張其部分房屋雖於八十四年底辦理過戶，但實際上係八十五年間尾款收齊後方辦理交屋手績，該收入應列入八十五年度，被告以過戶日期及年度界定其應分攤之成本，極不合理，且系爭工程在過戶後交屋前仍有繼績施工事實云云，並檢附統一發票、交屋收據憑證影本、部分房屋買賣契約書影本、工程合約書影本，八十五年度在建工程傳票影本、八十五年度工程款傳票影本、建造成本分析表、製造費用明細表、分析表及照片等。一再訴願決定以原告於宜蘭縣羅東鎮○○段三九八、三九八之一、三九九及三九九之一地號土地興建住宅及停車場，取得宜蘭縣政府八十二年十月九日建局管字第七四三九號建造執照及八十四年十月十六日建局管字第六一○二號使用執照，並於八十四年底辦理其中一二五間房屋及二十七個停車位之所有權移轉登記，有宜蘭縣政府使用執照及課稅資料歸戶清單等影本附卷可稽，被告按房屋預定買賣契約書之房屋預定買賣價款計二八○、○二

八、三八四元核定為本期營業收入，並無不合。又原告與購買人訂立房屋預定買賣契約書，購買人與土地所有權人另訂土地預定買賣契約，且開立之統一發票只有房屋售價，並未含代收之土地款，其資產負債表及會計師查核報告書，皆未明確指出預收價款中含有代收之土地款，依會計科目分類，代收款係代收代付性質，與預收貨款不同，被告依其提示房屋預定買賣契約書與出售房屋售價計算本期營業收入及依成本收益配合原則，以建坪比例法按出售坪數占該新建房屋總坪數比例，核定其本期營業成本為一六九、八七二、三八三元，尚無違誤。訴稱應按出售戶數占總戶數之比例核算營業成本一節，以每戶坪數不同，倘按出售戶數之比例計算將無法合理分攤成本，且與首揭查核準則第五十一條之一規定不合。原告本期申報遞延費用一四、五三四、八六九元，被告以該費用係推銷費用，乃依其建坪比例分攤，認本期應攤提之推銷費用為

九、八○一、二六四元，重新核定營業費用為一二、三九一、五八三元，亦無不合，遂駁回其一再訴願。經核均無不合。原告仍不服提起本件行政訴訟，訴稱：原告於八十四年十二月辦理一二五戶之移轉登記，主要乃配合資金緊急需求，及不諳稅法及會計人員帳載錯誤所致。原告僅興建唯一之建案，於八十五年一月陸續投入施作之營業成本達新臺幣九千餘萬元，卻不得納入本工程之營業成本，顯不合情理，應比照同業利潤標準利潤比率核定所得，較符公平原則云云。經查：依據原告檢附之帳冊資料，經查原告八十一至八十五年度營利事業所得稅結算申報，係經會計師查核簽證，有會計師簽證報告書附卷可稽，足證原告雖非會計專業人士，亦經會計專業人士簽證．依原告提示之在建工程明細，證實其資產負債表中在建工程為二五一、九一三、七○一元，其資產負債表亦有應付費用五九五、六七三元，足證原告採權責發生制之基礎入帳。次查原告於八十四年度將所有權移轉予買受人，足證其交易已完成，依前引查核準則第二十四條之二所定，被告依當年度所發生之成本、費用，按建坪比例分攤，並無違誤。又原告採用會計年度每年一月一日至十二月三十一日止，本件係八十四年度營利事業所得稅結算申報案．其損益之計算應為八十四年所發生之損費，且依收益、成本配合原則，被告依原告所提示之帳簿文據認列當期之成本、費用，並無不合，原告主張八十五年度投入各類支出、成本費用於本年度認列云云，揆諸首揭法令規定，顯有未合。末查本案係依原告提供之帳簿文據查核，並依首揭行為時所得稅法第二十四條規定計算所得額，自無依同業利潤標準核定課稅所得額之適用，是以原告所訴核不足採。從而，原處分（復查決定）之核定，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，起訴論旨聲明撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲