最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第八三五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第八三五號

上訴人

全陽建設股份有限公司

代表人

甲 ○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十年二月二十七日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第八九二號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：被上訴人認定上訴人與地主合建分屋，其銷售額應按被上訴人以查得該建案房地互易之時價計算為準。惟未慮及被上訴人查得承購戶之房屋價格係含稅且加上營建業之合理利潤（即同業利潤標準），與上訴人合建地主間之互易係以成本價交換，事實上已有甚大之差距，況互易時土地之價格（公告現值）若干，房屋之價格亦應與之相等方符互易之法理，殊不得以上訴人銷售房屋之價格與換出房屋（或換入土地）之價格劃上等號，又上訴人換出房屋，並非實際銷售行為而係與合建地主以物易物，其間並無利潤存在，上訴人所能獲得利潤之部份僅係以分得之房屋銷售予承購戶。故以上訴人銷售予承購戶之價格認定本件互易之時價，顯昧於事實，與法理有違，並有重覆課稅之嫌。換言之，合建地主分得之房屋，其價值相等於其換出之土地價值，如係自住，實際上並未獲得任何利益，如日後出售，亦應申報財產交易所得，以稅捐稽徵機關之立場，並無短徵稅收之虞。又上訴人於原審所提「假設本件合建案補徵營業稅確定而增加上訴人之營業稅成本，亦將影響當年度之營所稅計算標準」乙節，被上訴人以「鋸箭法」之論點，認定係國稅局之問題而與被上訴人無涉，亦顯牽強，蓋徵納雙方本就立於強弱懸殊之不同地位，況稅捐稽徵機關均站在增加國家稅收之立場，甚至依行政命令解釋令，以達到此目的，納稅義務人投訴無門，縱偶獲救濟，亦須經冗長之申請程序方得退回不該繳之稅款，此敬請鈞院亮察，以維徵納雙方之平等地位。綜上所陳，原審判決顯有違法悖理之處，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被上訴人則以：上訴人短開統一發票並短報銷售額之事實有臺北縣稅捐稽徵處八十五年八月五日八五北縣稅聯字第五三五○九號函、被上訴人稽核報告、上訴人與地主陳欽燦等人簽訂合建分屋契約書及開立之統一發票、上訴人與黃耀明等人簽訂之房地預定買賣契約書、上訴人所有中央大公園預收款明細表等影本附卷可稽，其短報銷售額之事證明確。至上訴人主張未慮及所查得承購戶之房屋價格係含稅且加上營建業之合理利潤，與其合建地主間之互易係以成本價交換，事實上已有甚大之差距，殊不得以銷售房屋之價格與換出房屋或換入土地之價格劃上等號，且換出房屋並非實際銷售行為而係與合建地主以物易物云云。經查營業稅法施行細則第二十一條規定，營業人出售土地及其定著物時，只有一個總價，未將土地及定著物分別記載其銷售價格時，方依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。並非指銷售定著物時，其價格均應按房屋評定標準價格為其銷售額。復依財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋及財政部八十四年一月十四日台財第八四一六○一一一四號函釋意旨，係闡示原則上合建分屋之銷售額應以土地及房屋當地同時期市場銷售價格即時價從高認定，如未查得合建分屋時價時，始應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票。是則如已查得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。是以，合建分屋互易之房屋及土地之銷售額應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格。準此，本件被上訴人已查得系爭土地及房屋當地同時期市場銷售價格分別為九八、一六○、○○○元及六七、七三三、五二○元，按上開函釋規定，本件應以土地之時價即九八、一六○、○○○元作為系爭房地互易之時價，扣除其已開立發票銷售額後，原應調整其短開統一發票及短報銷售額為八三、一一八、二二五元（含稅），原應補營業稅計三、九五八、○一一元。而本件系爭房地互易之時價，被上訴人係參酌上訴人銷售同棟大樓之房屋價值等各項確實交易資料，求得其房屋總銷售額計六五、四五○、○○○元，計算其平均每平方公尺房屋銷售額為二九、三六○元，再按地主陳欽燦等人分得之建物面積估算地主陳欽燦等人分得房屋之總價值計六七、七三三、五二○元，作為系爭房地互易之時價，並以查得該建案房地互易之時價扣除其已開立發票銷售額後之餘額認定調整其短開統一發票及短報銷售額為五○、一八二、六一四元（不含稅），並據以補徵其營業稅計二、五○九、一三一元，是本件被上訴人已對上訴人作最有利之認定。至上訴人主張本件如經補稅確定，上訴人因而增加支出之營業稅成本是否得以再行認列成本，此項成本支出亦將影響當年度之營所稅計算標準，稅捐稽徵機關是否可能退還上訴人多繳之營所稅乙節，經查此攸關所得稅問題，係屬所得稅範疇，核與本案無涉。上訴人所訴，顯係誤解法令。原核定補徵稅額，揆諸營業稅法第一條、同法第十七條、同法第三十二條第一項前段、同法第四十三條第二項、同法施行細則第十八條、同法施行細則第二十一條、同法施行細則第二十五條規定及財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋、七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋、八十四年一月十四日台財稅第八四一六○一一一四號函釋、八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二四二八九號函釋規定，並無不合，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」，營業稅法第十七條、第三十二條第一項前段、第四十三條第二項、同法施行細則第十八條、第二十一條、第二十五條分別定有明文。又財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函亦明釋「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．．」。查本件所需審究兩造之爭點為上訴人與地主合建分屋其銷售額，應依上訴人之主張按房屋評定標準價格計算銷售額或應按被上訴人以查得該建案房地互易之時價計算其銷售額？上訴人雖主張營業稅非如地價稅或房屋稅有公告地價及房屋評定現值之公定價格，納稅人得據以換算稅率；依營業稅法施行細則第二十一條規定，應依房屋評定標準價格，計算定著物之銷售額，另依財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋，亦係以房屋評定價值為計算基礎，上訴人並以之作為計算基準並無錯誤云云。惟查，營業稅法施行細則第二十一條規定「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。

」，係指土地及其定著物合併銷售時始有該條規定之適用；本件係由地主提供土地，由上訴人建築房屋後合建分屋，上訴人並非將土地及房屋合併銷售與地主，自無該條規定之適用。次依該條規定觀之，亦係指營業人出售土地及其定著物時，只有一個總價，未將土地及定著物分別記載其銷售價格時，方依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。並非指銷售定著物時，其價格均應按房屋評定標準價格為其銷售額。次查財政部七十五年三月一日台財稅第七五五○一二二號函釋其說明二內容為「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．」，即原則上合建分屋之銷售額應以土地及房屋當地同時期市場銷售價格即「時價」從高認定，如未查得合建分屋「時價」時，始應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，是則稽徵機關如已查得合建分屋時價者，即不再以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定之方式計算房屋之銷售額。上訴人謂依上述二規定，均為應依房屋評定標準價格，計算定著物之銷售額者，顯有誤解。再查系爭合建契約上訴人共建房屋四十九戶，上訴人分得二十三戶，建物面積二、二二九．二平方公尺，地主分得二十六戶，建物面積二、三○七平方公尺，上訴人銷售二十三戶房屋金額為六五、四五○、○○○元，土地金額為九八、一六○、○○○元，有使用執照、合建契約、房地預定買賣契約書、上訴人銷售金額明細表、預收款明細表、房屋現值評定明細表等附卷可參。被上訴人係以當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格即上訴人銷售該棟大樓二十三戶房屋之總銷售額六五、四五○、○○○元，計算其平均每平方公尺房屋銷售額為二

九、三六○元，再按地主陳欽燦等人分得之建物面積計算地主分得房屋之總價值為六

七、七三三、五二○元，作為系爭房地互易之時價，自屬信而有徵，且與營業稅法施行細則第二十五條規定相符，上訴人指為「推估」或任意「核定」，尚無可採。而上訴人所開立發票之銷售額僅為一五、○四一、七七五元，被上訴人因認其申報之銷售額顯著偏低，依營業稅法第十七條規定，依時價認定其銷售額為六七、七三三、五二○元，係屬依法所為之認定，上訴人指被上訴人依命令課稅，亦有誤會。另上訴人所稱被上訴人曾提出三種計算標準，不知何種計算標準始為正確一節，經查所稱第二、三種，即「依銷售分得二十三戶房屋之每平方公尺之售價認為市場時價，再乘以地主分得二十六戶之建物面積認定」及「參酌申請人銷售同棟大樓之房屋價值」，二者並無不同，係為相同之計算標準。至複查決定書所載「及於八十四年購回地主分得部分房屋之價款」云云，經查被上訴人並未查得該項資料，顯屬贅列，業經被上訴人具狀更正。又查第一種計算標準即「依該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定」，此種計算標準係營業稅法施行細則第十八條之規定，本件原亦應依此規定，從高按土地當地同時期市場銷售價格九八、一六○、○○○元認定其銷售額，惟被上訴人考量業界實務以取得土地列為成本，而從高列帳，故從寬按房屋當地同時期市場銷售價格即上述房屋時價六七、七三三、五二○元核定其銷售額，對上訴人並無不利，依行政訴訟法第一百九十五條第二項規定，原審法院亦不得為不利益於上訴人之變更。

至上訴人另訴稱已依被上訴人對房屋所核定之評定價值申報繳納契稅，且經核准而無異議一節。經查關於交換契稅之課徵係依契稅條例第二、六、十三條規定辦理，依法係由交換人估價立契，如納稅義務人申報之契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課，因此，契稅與營業稅法就課徵營業稅之課稅基準並不相同，自不得比附援引，此部分主張，亦不足採。從而被上訴人依地主分得房屋之總價值六七、七三三、五二○元（含稅），作為系爭房地互易之時價，扣除其已開立發票銷售額一五、○四一、七七五元（含稅）後之餘額認定調整其短開統一發票及短報銷售額為五○、一八二、六一四元（不含稅）(67,733,520-15,041,775) ／1.05），並據以補徵其營業稅計二、五○九、一三一元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而將一再訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不當，求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信