最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第九五二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第九五二號

上訴人

乙○○

相對人

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月二十三日臺北高等行政

法院八十九年度訴字第一三三一號判決提起上訴，本院判決如左︰

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十六年六月十三日經臺灣板橋地方法院民事執行處拍賣取得楊進利所有坐落台北縣永和市○○段三三地號土地應有部分萬分之四○（下稱系爭土地），被上訴人即以拍定日當期之公告土地現值每平方公尺新臺幣（下同）一一二、五五○元核課土地增值稅六四、一九一元。嗣該拍賣事件於法院執行分配前，適八十六年十月二十九日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款規定：「法院拍賣之土地．．．拍定價格低於公告土地現值者，以拍定價額為準」，因系爭土地之拍定價格低於公告土地現值，被上訴人乃再以八十七年四月二十二日八七北縣稅中二字第三七九三九號函通知臺灣板橋地方法院民事執行處，更正系爭土地增值稅改按拍定價額二、五八二、○○○元（即每平方公尺八四、七一六‧八元），核課土地增值稅為零元。嗣上訴人於八十七年十月二十二日再移轉系爭土地與訴外人劉儉並向被上訴人申報土地增值稅，經被上訴人以「拍定價額」為其前次移轉現值，核課土地增值稅三四○、三八八元。上訴人不服申請復查，未獲變更，遂提起訴願，案經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷。被上訴人依財政部八十八年八月十三日臺財稅第八八一九三五七一六號函釋，重行查核仍維持原核課土地增值稅三四○、三八八元。上訴人仍未甘服，遂向臺灣省政府提起訴願，經遭駁回，再向財政部提起再訴願，惟財政部逾三個月未為決定，上訴人遂提起撤銷之訴及給付之訴，嗣財政部於八十九年十二月四日補作決定，駁回其再訴願。惟查八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項係規定：新法修正公布生效日「尚未核課」或「尚未核課確定」者，得適用新法，然並無規定「執行法院已完成債權分配及應繳之土地增值稅並已繳庫」始為確定。財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函之解釋已擴大『尚未核課確定』之範圍，並使新法擴大適用空間，實已逾越法律解釋之範圍。被上訴人於八十六年六月間既已通知臺灣板橋地方法院民事執行處代扣系爭土地增值稅額，該通知扣繳行為，已發生「核課」稅捐之效力，債務人不為異議，該核課稅捐即告確定，對於八十六年十月二十九日始修正公布之新法應無適用之餘地。為此，求為廢棄原判決及撤銷原處分，一再訴願決定，並命被上訴人給付上訴人叁拾肆萬零叁佰捌拾捌元，及自八十七年十一月四日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息等語。

被上訴人則以：其循序報經財政部八十八年八月十三日台財稅第八八一九三五七一六號函釋示略以：「楊進利所有土地被拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，嗣依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。說明二、．．．有關本部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋，略以：『．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅．．．繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。』．．．本案楊進利所有土地被拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，因該拍賣土地之核稅處分於土地稅法第三十條修正公布生效日（八十六年十月三十一日）尚未確定，嗣依新修正規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。」從而，被上訴人依上開函釋以其拍定價格作為前次移轉現值核課土地增值稅三四○、三八八元，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：現行民事執行實務上關於稅捐稽徵處通知執行法院扣繳土地增值稅，其法規依據為稅捐稽徵法第六條第三項及臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第七條，依各該規定可知，通知扣繳函係稅捐稽徵機關與執行法院公務機關間就代為扣繳土地增值稅之函件，並未對人民即扣繳義務人發生任何公法上之效果，而一般課稅處分係對於稅捐債務人核定稅捐債權之稅捐行政處分，必對受處分人發生公法上之法律效果。自通知扣繳函及核課處分二者之外觀、對象及法律效果觀之，迥然不同，殊難將二者同視，是以通知扣繳函並非核課處分。按拍賣係執行機關行使國家強制執行權，將債務人所有財產換價之處分行為，採私法說者忽視拍賣所具有之公法性質，特別在拍賣程序中執行法院基於職權所為之公法上處分行為，或其他費用或稅捐之代扣行為，無法充分解釋執行法院如何使用公權力將債務人之財產強制移轉於拍定人或稅捐機關，是以應採折衷見解，亦即僅就拍賣之實體而言，固與民法相同，至於拍賣程序及其他公法上如稅捐之代扣等，均仍依公法之相關法規規定，民事法院實務見解（最高法院四十七年台上一五二號判例、四十九年台抗八三號判例），顯未考量強制執行拍賣程序中，如代扣稅捐等之公法行為之性質，在公法訴訟上應無援用之價值。而強制執行程序中關於代扣土地增值稅部分即特別於強制執行事件應行注意事項第十六項（四）、（六）規定：「土地增值稅，應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定。」「拍定後，不得因買受人之聲請而准其延期繳納價金，除有不能分配之情形外，應於買受人繳交價金後，其依法應扣繳土地增值稅者，應於稅捐稽徵機關查復增值稅額後，五日內製作分配表，指定分配期日，迅速分配．．．」。足見在全部拍賣至分配表製作、債權分配程序中，土地增值稅之代扣均係稅捐機關與執行法院間，基於公法上機關間之聯繫互助，並未有行政處分之作成。又臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第九條規定：「稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅人（即原業主）」，至此被上訴人始有對外發生公法上效力確認性之行政處分。故財政部八十六年十二月二十七日台財稅第八六一九三二四五一號函釋，略以：「．．．法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。」，符合土地稅法及強制執行法之規定，自得予以適用。本案案外人楊進利所有土地由法院拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，因該拍賣土地之核稅處分於土地稅法第三十條修正公布生效日（八十六年十月三十一日）尚未確定，經依新修正規定，按拍定價額重行核稅。拍定人即上訴人再移轉予第三人劉儉時，其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。從而，原處分以拍定價格作為前次移轉現值核課土地增值稅，並無違誤。上訴人請求撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由。其另請求被上訴人給付參拾肆萬零參佰捌拾捌元之退稅款，及自八十七年十一月四日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息，亦失所依據等由駁回上訴人在原審之起訴，於法核無違誤。上訴意旨另主張依司法院釋字第五二五號解釋，基於信賴原則不應適用八十六年十月二十九日修正之土地法第三十條之規定，認原審判決有適用法規不當之違法等語。按司法院釋字第五二五號解釋固謂：「．．．行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。」並同時闡明：「惟任何行政法規皆不可能預期其永久實施。受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。」惟查八十六年一月十七日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。」雖得為信賴之基礎，惟法院拍賣之土地，如實際價格低於公告土地現值者，依上開條文規定應按公告土地現值課稅，有違憲法規定土地漲價歸公精神，宜以實際價格計徵土地增值稅，始符公平合理原則（參照八十六年十月二十九日修正公布同條項之修正理由），自不能預期其永久實施。除已有客觀上具體表現信賴之行為者外，尚不能因法規修正即主張其有信賴利益之損失。本件上訴人遲至八十七年十月二十二日始再移轉系爭土地，相距上開法條於八十六年十月二十九日再次修正公布幾逾一年，且未能證明法規修正時，有何客觀上信賴事實之具體表現，即無主張信賴保護之餘地。上訴意旨，仍執前詞，並以原處分違反信賴保護原則，指摘原判決違法，聲明求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴