高雄高等行政法院判決

原告

高雄縣彌陀鄉農會

代表人

甲○○

訴訟代理人

鄭瑞崙 律師

訴訟代理人

鍾美馨 律師

訴訟代理人

邱揚勝 律師

被告

高雄縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

王雪瑩

　　　　　　余淑媛

　　　　　　余佩君

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國94年7月6日府法訴字第139517號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：緣訴外人孫六壽所有坐落高雄縣彌陀鄉○○段181地號土地（下稱系爭土地），前經台灣高雄地方法院88年度執字第12687號查封拍賣，並於民國（下同）88年10月12日由訴外人黃振法拍定在案。被告岡山分處以88年10月22日高縣稅岡分二字第49493號函請台灣高雄地方法院民事執行處代為扣繳土地增值稅新台幣（下同）2,842,098元，並於89年4月24日分配繳納完畢。嗣原告於94年3月22日以系爭土地應適用89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期（89年1月）之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額為由，申請被告重新核課土地增值稅。經被告岡山分處以94年3月29日岡稅分土字第0940007114號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應作成就台灣高雄地方法院於88年10月12日拍賣之系爭土地，應以89年1月當期公告現值為原地價，重新核課土地增值稅之處分。

二、被告聲明：原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條所明定。次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」復為89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第4項所規定。又「對於債務人之土地應徵收之土地增值稅，執行法院應於拍定後五日內將拍賣價格通知該管稅捐稽徵機關。稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內應將應徵稅額函復執行法院。執行法院於接到稅捐稽徵機關復函後（除法律另有規定外）應於拍賣價款內，優先於一切債權及抵押權，代為扣繳土地增值稅。」、「稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅費款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據單發給欠稅費人（即原業主）。」亦分別為行為時臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條及第9條所明定。

（二）系爭土地前經台灣高雄地方法院88年度執字第12687號查封拍賣，固於88年10月12日由第三人黃振法拍定，然迄至89年4月24日始分配繳納完畢。參諸財政部86年12月27 日台財稅字第861932451號函釋：「查法院拍賣之土地，其應徵之土地增值稅，依『臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法』第七條規定，稅捐稽徵機關於接到法院通知之日起七日內，應將應徵稅額函復執行法院，執行法院應於拍賣價款內，代為扣繳土地增值稅；另依同辦法第九條規定，稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款，應依規定辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人（即原業主）。準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政救濟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。本案拍定人單獨按拍定價格申報移轉現值，稽徵機關予以重核土地增值稅，倘該重核土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理。」意旨，系爭土地至89年4月24日止，均尚未核課確定。蓋所謂土地增值稅核課是否確定，在法院拍賣之土地，其所應徵之土地增值稅，因徵繳之程序係基於公法上機關之聯繫互助，依前開「臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法」第7條及第9條規定辦理，故於債權分配程序中，並未有行政處分之作成，須迄至稅捐稽徵機關於接到法院執行所得稅款辦理繳庫手續，並將收據聯發給欠稅費人，始有對外發生確認效力之行政處分，亦即應以已否獲法院分配為認定之依據（另參見最高行政法院91年判字第952號判決、92年度判字第734號判決意旨）。

（三）基上，法院拍賣之土地應徵之土地增值稅，於拍定、分配表作成及債權分配程序中，均未有行政處分之作成，此乃基於公、私法法理所為之解釋，並無疑義。參諸前揭中央法規標準法第18條規定，系爭土地於89年4月24日止，既均未有土地增值稅核課處分發生，自難謂處理程序已屬終結。是以，上開土地稅法第39條之2第4項有關修正施行日當期之公告土地現值為原地價核算土地增值稅之規定，既於89年1月26日修正公布，自應適用於尚未處理終結之本案（89年4月24日始處理終結）。又土地稅法第39條之2雖並未有「尚未核課或尚未核課確定」之明文，然依中央法規標準法第18條從新從優之規範意旨，亦可得出相同結論，此不因土地稅法第39條之2是否有重申確認規定而有不同。至財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋，不僅牴觸法院拍賣土地土地增值稅核課處分應特別認定之法理，更與前揭中央法規標準法第18條規定意旨有違，基於行政規則不能牴觸上級法律規範之法理，自應拒絕適用。從而，訴願決定及原處分所為不利原告之論斷，均有違誤，應予撤銷。原告爰依民法第242條規定代位債務人申請被告重新核課系爭土地增值稅。

二、被告主張之理由：

（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。．．．八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第28條、第30條及第39條之2第4項所明定。

（二）經查，本件訴外人孫大壽所有系爭土地，經台灣高雄地方法院88年度執字第12687號執行拍賣，於88年10月12日由第三人黃振法拍定，取得系爭土地所有權，並於88年11月3日辦竣所有權移轉登記在案。被告岡山分處並以88年10月22日高縣稅同分二字第49493號函請台灣高雄地方法院民事執行處，按拍定日當期之公告土地現值作為移轉現值計算之漲價總數額，代為扣繳土地增值稅2,842,089元，並於89年4月24日分配繳納完畢。又依首揭86年10月29日修正公布之土地稅法第30條第1項第5款規定，經法院拍賣之土地，其土地申報移轉現值以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。本件系爭土地於88年10月12日經台灣高雄地方法院拍定，其拍定日當期系爭土地之公告現值為5,298,450元，較拍定價額7,040,000元為低，被告依行為時土地稅法第30條第1項第5款規定，以拍定日當期之公告土地現值作為其土地申報移轉現值，核課土地增值稅，依法並無違誤。

（三）次查，作農業使用之農業用地，申請依89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅，必須符合「於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時」之要件，此觀諸土地稅法第39條之2第4項文義自明。本件系爭土地於88年10月12日由第三人黃振法拍定，並於88年11月3日辦竣所有權移轉登記在案，已如前述，則系爭土地所有權之移轉在89年1月6日之前，參諸前開說明，顯與土地稅法第39條之2第4項規定不符。

（四）再者，土地稅法第39條之2第4項規定，並無如同法第30條第3項對於「本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定」之案件，可溯及適用之規定。又「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項，課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律」（最高行政法院86年4月份修正2月份庭長評事聯席會議決議參照），且按「85年7月30日總統令公布增訂稅捐稽徵法第48條之3：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律』揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，至於課徵本稅部分尚無該法條之適用。」復為財政部85年10月9日台財稅第851919465號函明釋有案。是原告所稱「系爭土地核定之土地增值稅於89年4月24日始繳納完竣，核屬稅捐稽徵法第34條第3項規定所稱尚未核課或尚未核課確定者，應依修正後土地稅法第39條之2第4項之規定，按該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」云云，顯有誤解，並不足採。被告就原告主張系爭土地應依89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之申請，否准所請，洵無違誤。

（五）再按「．．．納稅義務為法定債務，於稅法所訂課稅要件具備時即發生，是納稅義務之發生及其具體內容，即屬性質上應依行為時法，縱嗣後法律有所變更，基於『程序從新，實體從舊』及『法律不溯及既往』之原則，自不受行為後新法所規範，亦與前揭中央法規標準法第18條所揭示之從新從優原則無所牽涉。」（最高行政法院93年度判字第1139號判決參照），又「．．．增訂稅捐稽徵法第48條之3從新從輕之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，．．．此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則，自能明瞭」（最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議決議參照）。是以，原告所稱財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋牴觸法院拍賣土地土地增值稅核課處分應特別認定之法理，更與中央法規標準法第18條規定意旨有違云云，顯係誤解，委無足採。

理由

一、按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」故人民提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。

二、本件訴外人孫六壽所有系爭土地，前經台灣高雄地方法院88年度執字第12687號查封拍賣，並於88年10月12日由訴外人黃振法拍定，於88年10月27日獲發權利移轉證書，並於88年11月3日完成所有權登記在案。嗣被告之岡山分處以88年10月22日高縣稅岡分二字第49493號函請台灣高雄地方法院民事執行處代為扣繳土地增值稅2,842,098元，並於89年4月24日分配繳納完畢。其後，原告於94年3月22日以系爭土地應適用89年1月26日修正之土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期（89年1月）之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額為由，向被告申請重新核課土地增值稅。經被告之岡山分處以94年3月29日岡稅分土字第0940007114號函否准所請等情，分別為兩造所自陳，並有各該申請書及函文附卷可稽，復經本院調取上開強制執行案卷核閱屬實，自堪認定。

三、按「土地增值稅之納稅義務如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第5條定有明文。查系爭土地之土地增值稅繳款書，即記載孫六壽為「納稅義務人」，有該繳款書影本附卷可稽，足見孫六壽始為上開土地增值稅處分之受處分人。又「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」分別為土地稅法施行細則第61條及稅捐稽徵法第6條第3項所規定。經查，被告作成系爭土地增值稅處分並通知台灣高雄地方法院其就孫六壽應納之土地增值稅額2,842,089元參與分配，請法院代為扣繳，台灣高雄地方法院即將該增值稅額列入分配表之優先債權參與分配，並於89年2月25日送達分配表予孫六壽，此有卷附分配表及送達證書附卷可稽，足見被告所為參與分配之意思表示，即係對孫六壽作成核課增值稅之核課處分而請法院代為通知並扣繳甚明。又上開土地增值稅之核定，因孫六壽對之並無不服已告確定。是系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人孫六壽，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人孫六壽可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。是原告主張被告系爭函覆直接損及其權利或法律上之利益，並非可取。至原告向被告申請重新核課，充其量僅係促使被告注意有無誤算而已，並非代位債務人行使權利，原告主張其得本於民法第242條規定代位孫六壽向被告申請重新核課系爭土地增值稅云云，並不可採。更何況，上開強制執行事件之分配表早於89年2月25日送達原告及孫六壽，並該稅款亦於89年4月24日經由法院繳納予被告完畢，倘孫六壽或原告對之有所不服，應於30日內提起訴願，然渠等當時既無不服，則原核定之土地增值稅處分，已經確定，在上開處分未經撤銷或變更前，當事人均應受該行政處分內容之拘束，殊無事後再主張代位孫六壽請求被告重新核課系爭土地增值稅之餘地，故原告稱其得本於民法第242條規定代位孫六壽向被告申請重新核課系爭土地增值稅，要無可採。

四、退而言之，縱認原告有申請被告重新核課系爭土地增值稅之權利，惟按「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」、「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第30條第3項及第39條之2第4項所明定。查系爭土地，由訴外人黃振法拍定，並於88年10月27日獲發權利移轉證書，同年11月3日完成所有權移轉登記，已如前述。按拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，為強制執行法第98條所規定。準此，系爭土地之移轉顯係在89年1月6日之前，自堪認定。而作農業使用之農業用地，申請依89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第4項之規定，係以89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依同條第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉為前提，法意甚明。換言之，上開規定係以農地所有權之「移轉日」為基準日，以資判定其前次移轉現值之計算方式，此與同法第30條第3項規定係以該條修正後「尚未核課或尚未核課確定」為基準，作為判斷經法院拍賣之土地，其申報移轉現值之審核有無同條第1項第4款至第6款及第2項規定之適用者，二者構成要件顯不相同。系爭土地移轉日既如前述係在88年10月27日，即在89年1月6日之前，依上開說明，自與修正後土地稅法第39條第2第4項規定之要件不符，即無該規定之適用。再者，依前述土地稅法施行細則第61條及稅捐稽徵法第6條第3項規定，有關法院拍賣之土地，其土地增值稅係由稽徵機關接到法院通知後主動核課，再通知法院代為扣繳，足見系爭土地增值稅之核課事件，並非聲請許可事件，要與中央法規標準法第18條係以「各機關受理人民聲請許可案件」規範對象，迥不相侔。原告一再主張系爭土地增值稅係於89年4月24日始繳納完畢，在此之前，系爭土地增值稅案件即屬未核課確定及處理程序未終結之案件，而89年1月26日修正公布之土地稅法第39條之2第4項規定，凡於課稅處分未確定亦有適用，並本件亦有中央法規標法第18條規定之適用云云，顯係對法令之誤解，殊非可採。從而原告爭執被告應依89年1月26日修正公布之土地稅法施行日當期之公告現值為地價，計算漲價數額，重新核課土地增值稅云云，即非可取。

五、綜上所述，原告之主張並不可採。原告並不因被告之岡山分處94年3月29日岡稅分土字第0940007114號函否准其重新核課系爭土地增值稅之函覆，致有權利或法律上之利益受損害；並被告上開函覆未准依89年1月26日修正公布之土地稅法施行日當期之公告現值為地價，計算漲價數額，重新核課土地增值稅，於法亦無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成就台灣高雄地方法院於88年10月12日拍賣之系爭土地，應以89年1月當期公告現值為原地價，重新核課土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官江幸垠