最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度裁字第八三五號

最　高　行　政　法　院　裁　定　　　　　　　　　　九十一年度裁字第八三五號

上訴人

有限責任彰化縣養牛生產合作社

代表人

甲○○

被上訴人

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月六日臺中高等行政法院八

十九年度訴字第一二九四號判決，提起上訴，本院裁定如左：

主文

理由

按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第二百四十四條第一項第四款及第二項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有上開規定所列各款情形之當然違背法令為理由時，其上訴狀應揭示合於該款之事實。如上訴狀未依此項方法表明，或其所表明者，顯與上開法條規定之情形不相合時，即難認為已對原審判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。本件上訴意旨略以：租稅法律，除稅法外，其他法律就租稅徵免之規定，仍應包括在內。上訴人依農業發展條例享有免稅權益，被上訴人僅持行政函釋即加以否定，顯已違反租稅法律主義原則。上訴人係依合作社法組成之農民團體，辦理社員所需牧草進口供銷業務，原即有農業發展條例第三十四條免徵營業稅之適用，被上訴人引用營業稅法第九條規定，認進口牧草非屬免徵營業稅範圍，並逾越權限對非其主管之農業發展條例第三十四條免稅範圍加以限縮解釋，指稱該條文所稱免稅，係僅免國內「銷售階段」並非「進口階段」之免稅，誠以函釋創設法律所無之限制，橫加剝奪上訴人依法享有之租稅優惠權利，明顯牴觸憲法獎勵農業及保障農民之旨意。農業發展條例係為保障農業而特別制定，為現今國內農業政策執行之最高準據，故向有「農業憲法」之稱，其以農民及農民團體為特定適用對象，自應立於特別法之位階，而營業稅法則以普通一般人為適用對象，當僅屬普通法位階，應無疑義。準此農民團體經營供銷業務，農業發展條例既有法條明文規定，免徵營業稅，依前揭「特別法優於普通法」之法律適用原則，自應優先適用，從而排除營業稅法之規定乃屬當然。財政部並非農業主管機關，自無對農業發展條例等之文義加以恣意闡釋之權限，被上訴人援引為論據之財政部函釋，已有違依法行政之重大瑕疵，豈可採信，再者行政機關各有其管轄權，各機關應本於「行政一體」之原則，互相尊重彼此管轄權，不得相互侵越，並應尊重彼此基於管轄權之決定，乃屬當然之理。行政院農業委員會為中央農業最高主管機關，就主管之農業發展條例自應有解釋之權限，其本於職權已就法條之真意加以闡明，並明確認定農民團體進口本省無法生產之必需牧草，應有免稅之適用，財政部理應尊重，熟知其非但漠視農業主管機關之存在地位，更越權就農業發展條例之條文以本位主義方式，加以限縮解釋，明顯財稅機關視課稅權已凌駕一切，豈符法治國憲法保障人民財產權之意旨？另被上訴人全然不解「共同供銷」與「共同運銷」之區別，將兩者混而為其謬誤之見解，如何充課稅之依據？按所謂「共同供銷」，係指農民團體應其成員「生產之共同需要，辦理生產資材之共同採購，目的在藉大量採購之優勢，壓抑生產資材之價格，從而各成員因而可獲得較低廉之資材，進而降低其生產成本」。另所謂「共同運銷」，則係指農民團體應其成員「銷售上」之共同需要，辦理成員生產之農產品共同銷售目的在藉掌握市場占有率之優勢地位，提高農產品銷售價格，進而令其成員增加所得。就以上分析，可證「共同供銷」與「共同運銷」兩者，無論其目的或手段，均迥然有別。「共同供銷」目的既在於降低農民生產成本，共同採購之對象當以能達成目的者為準，自不應局限於國內，此由農會法第四條第一項第九款：「農業生產資材之進口、加工、製造、配合及會員生活用品之供銷」

條文中明定「生產資材之進口」為免稅項目可證。至「共同運銷」，目的既在提昇農產品價格，自應以國內農民直接生產為限，無庸贅言。被上訴人並非農政主管機關，逾越權限解釋法條已屬過當，殊不知更指鹿為馬，將兩不相關之專有名詞視為同一，原判決不察，另引申出「至於國外進口之牧草雖亦為農產品，如任令進口營業稅之優惠，對於國內種植生產牧草之農民，將面臨強大之競爭壓力，對於農業發展及產銷反有不利，亦與前開條例之立法目的有違」，從而作成不利於上訴人之判決，難謂適法。上訴人為依據合作社法組成之農民組織，經營業務向受被上訴人認定有免稅之適用，自民國八十年間起因辦理供銷業務之需要，自國外進口牧草供銷社員使用，海關迄未依營業稅法第四十一條規定，於上訴人進口物價時，行使代徵營業稅之職權。且上訴人銷售牧草後，每兩個月依營業稅法第三十五條規定，填具營業人銷售額與稅額申報書向被上訴人申報在案，被上訴人收件審核後亦從未退件或要求上訴人更正。縱觀本案營業稅核課過程，上訴人已善盡租稅協力義務，並無任何過失可言，被上訴人既為營業稅稽徵機關，自負有指導營業人營業稅申報與審核之責，設若上訴人進口牧草依法應課徵營業稅，被上訴人當應本於職權通知進口海關代徵或通知原告依法繳納，甚或可於上訴人向其申報營業人銷售額與稅額申報書時，依法核課稅額。如此，當無本案之爭執。奈被上訴人自始至終並未依前述方式行使職權。被上訴人長期怠於行使職權，致上訴人對產生信賴而為難以回復財產上之處置，被上訴人之豈容推卸。該損害與被上訴人之怠於行使職權適足有因果關係，當有誠信原則與信賴保護原則之適用，其理至明。本案系爭關鍵，在於財政部所稱「銷售免稅」與農業發展條例所稱「免徵營業稅」兩者效果是否相同？易言之，營業稅法修正後，所謂免稅措施，是否可構成農業發展條例相同之免稅實益，從而達成本條例藉免徵營業稅，加速發展農業之立法目的。農業發展條例第三十四條免徵營業稅之條文既為特別法上訴人自有權優先適用，縱營業稅法修正後，將計算方式改變，亦不能任意加以排除上訴人之既得免稅權利，被上訴人豈可以一則違法之行政函釋任意剝奪。綜上論結，上訴人進口本省無法生產之必需牧草供銷業務，依據農業發展條例第三十四條之規定享有免徵營業稅之優惠，被上訴人所引財政部之釋令，違反「特別法優於普通法」之法律適用原則；且被上訴人長期怠於職守，因而形成課稅爭執，並非上訴人之過失，上訴人自有信賴保護原則之適用等語。經核上訴意旨，旨在述說上訴人在原審起訴所述原處分違法或不當之理由，並泛言原判決為不利於上訴人之判決，難謂適法。而對原判決究竟有何違背法令之事由，並未具體指明及提出關於其所指事實之必要證據，參照首揭規定，其上訴顯難認為合法，應予駁回。

據上論結，本件上訴為不合法，依行政訴訟法第二百四十九條第一項前段、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，裁定如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　褔　瀛