最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一三四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一三四五號

上訴人

久崧水電冷氣工程有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月七日高雄高等行政法院八

十九年度訴字第二二七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、就本件上訴人裁處九十二萬七千五百元罰鍰之處分，上訴人就其中屬於八十三年度漏稅額七萬一千三百八十八元裁罰部分不予爭執，僅就八十四年度漏稅額十一萬四千二百十元部分之裁罰是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定之免罰要件為爭執。二、稅捐稽徵法第四十八條之一規定關於自動補報並補繳免罰之構成要件，包括未經檢舉之案件、未經稽徵機關進行調查之案件及未經財政部指定之調查人員進行調查之案件。本件被上訴人係於八十六年五月二十日第一次發函調查上訴人與東門電器行之間交易情形，然上訴人已於八十六年三月十五日及十七日自行補繳補報系爭取具之東門電器行統一發票之八十四年度進項營業稅十一萬四千二百十元，應符自動補報補繳免罰之立法要旨。三、又依「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，有關營業稅異常資料之案件：二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」。經查被上訴人於八十六年五月二十日南市稅消字第五九一二八號函，第一次發函調查上訴人與東門電器行之間交易營業稅異常情形，八十六年五月二十日依法即是本件上訴人與東門電器行交易事項之法定調查基準日，被上訴人以之適用八十三年度銷售額符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定，卻否准八十四年度銷售額併予適用；否准理由竟是財政部南區國稅局已先於八十六年二月十五日發函上訴人調閱八十四年度帳冊憑證，故有關八十四年度銷售額其調查基準日應為八十六年二月十五日，而非八十六年五月二十日。惟查財政部南區國稅局雖於八十六年二月十五日發函上訴人調閱八十四年度帳冊憑證，但該函究其內容係屬八十四年度例行營利事業所得稅之查核，與本件所謂「異常交易」之查核無涉；依「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，有關營利事業所得稅．．．．．．三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」。而財政部臺灣省南區國稅局於八十六年二月十五日係因例行查核八十四年度營利事業所得稅發函上訴人調閱帳冊憑證，調帳函內容並未書有異常事項查核字樣，相對於被上訴人於八十六年五月二十日發函調查並要求上訴人提供帳證查核，函件內容已就查核之異常事項清楚書明，其間顯大異其趣，若如財政部臺灣省南區國稅局所言，該函非例行查核案件之查核，前述函件上應列明「異常事項」之查核，俾免徵納雙方徒增訴訟，否則乙紙調閱帳證函即行概括所有各稅及異常事項之查核，對納稅義務人言，顯有失公平。另上訴人八十四年營利事業所得稅係採查帳核定方式申報，財政部臺灣省南區國稅局依例調閱當年度帳證查核，本屬例行查核與針對「異常交易」之查核無涉。再者，財政部臺灣省南區國稅局若於查核上訴人八十四年度營利事業所得稅時，查獲上訴人與東門電器行之異常交易事項，本案調查基準日如被上訴人所言為八十六年二月十五日，上訴人絕無異議。然究其事實，財政部臺灣省南區國稅局於查核上訴人八十四年營利事業所得稅過程，其間並無查獲原告與東門電器行間有任何異常交易之違章情事。財政部臺灣省南區國稅局於八十六年二月十五日發函調閱帳證，其間雖也針對上訴人取具東門電器行開立之進項統一發票是否有進貨事實及支付事實乙事進行查核，上訴人提供相關之合約、進貨驗收單及支付證明經查核完竣，並認定無違章情事在案可稽，且於八十六年三月三十一日核定，八十六年四月發單補徵上訴人應納八十四年度營利事業所得稅額，上訴人於八十六年五月十五日繳納完竣。本件若財政部臺灣省南區國稅局於查核上訴人八十四年營利事業所得稅時，併予查獲上訴人與東門電器行間有異常交易之違章情事，則違章處分書及違章案件罰鍰繳款書應併同八十四年度營利事業所得稅核定通知書併予送達上訴人繳納。事實不然，財政部臺灣省南區國稅局竟於上訴人八十四年度營利事業所得稅核定並繳納完竣後一年有餘即八十七年六月二十四日，始發單處分上訴人涉嫌與東門電器行間異常交易致虛列八十四年度營業成本案，觀之財政部南區國稅局處分書內容之違章有關證據僅有八十四年度上訴人營利事業所得稅結算申報書、台南市營業人銷售額與稅額申報書及上訴人營業稅自動補報補繳稅額繳款書，餘皆付之闕如。本件被上訴人調查在先，處分上訴人違章證據卻引用財政部南區國稅局所謂「調查基準日」之認定；財政部臺灣省南區國稅局接獲被上訴人函詢，在未查獲任何上訴人違章證據情況下，處分原告，違章證據竟引用被上訴人營業稅申報之資料，實甚特別，故本案調查基準日應為八十六年五月二十日，而非八十六年二月十五日。四、被上訴人於八十六年五月二十日南市稅消字第五九一二八號函上訴人、東門電器行及力光公司，就所謂「交易異常」事項，檢送相關帳證及證據送核。東門電器行旋於八十六年九月三十日立下承諾書承諾與上訴人確非實際交易對象，經查詢東門電器行負責人，方知係代客記帳業者擅自為之，該行號業已提出行政救濟中。姑不論東門電器行承諾與否及其承諾內容如何，本案就上訴人而言，已於調查基準日八十六年五月二十日前自動向稅捐機關補報並補繳稅款，符合稅捐稽法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定。五、上訴人於八十六年五月二十日前從未接獲來自財政部臺灣省南區國稅局台南市分局任何有關本案之查核函件，遑論所謂「案經財政部南區國稅局台南市分局查獲，認為其間並無實際交易事實而函送本處處理」，實質上，本件財政部臺灣省南區國稅局在被上訴人發函調查前並無查獲上訴人任何違章證據。另上訴人於被上訴人查核時，僅就八十三年度稅額七萬一千八百七十三元立下承諾書，承認違反營業稅法第十九條不得扣抵項目之違章，被上訴人所謂「上訴人亦以書面承認違章屬實」「旋獲上訴人承諾交易不實」，並非實情。另被上訴人陳稱：有關上訴人八十四年度申報案，原經財政部台灣省南區國稅局依據「運用營業稅申報資料庫查核系統查核營業稅及營利事業所得稅作業研討會」會議記錄提案七辦理查核，業經核定上訴人八十四年度營業成本依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定，剔除成本後其取得不實發票計有．．．．．．元，乃依所得稅法第一百十條規定裁罰在案，而該局發文函查日為八十六年二月十五日，．．．．．．。」被告所稱上訴人八十四年度營利事業所得稅申報案，業經財政部台灣省南區國稅局查核完竣，取得不實發票計有二百二十八萬四千二百元，已依所得稅法第一百十條規定裁罰在案。財政部台灣省南區國稅局確實對上訴人八十四年度營利事業所得稅申報案，依所得稅法第一百十條規定裁罰，但裁罰日期為八十七年六月二十四日，遠在被上訴人發函調查日八十六年五月二十日之後一年有餘，被上訴人所謂「已依所得稅法第一百十條規定裁罰在案」，實非真實。

被上訴人則以：上訴人於八十三、八十四年間取得東門電器行進項統一發票計三十二張，金額計六百四十二萬九千一百五十元作為進項憑證向本處申報扣抵銷項稅額計三

二一、四五八元有案，惟案經財政部南區國稅局台南市分局查獲，其間並無實際交易事實，並分別以八十六年四月二十五日南區國稅局南市審字第八六○一四七九六號及八十六年五月十三日南區國稅局南市審字第八六○一五八○五號函移辦過處，經被上訴人於八十六年五月二十日發函調查，嗣上訴人及原供應商東門電器行於八十六年五月二十日具結承諾書有案，原供應商東門電器行已承認其銷售家用電器八十三、八十四年間開立統一發票與上訴人銷售額六百四十二萬九千一百五十元確非實際交易之對象，上訴人違章事證已堪予認定。次查，依首揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關逃漏稅之處罰辦理者，係以未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查之案件為限。本件上訴人雖八十六年三月十七日自行補繳八十四年度所漏稅額十一萬四千二百十元，惟查本案關於八十四年度結算申報案，財政部臺灣省南區國稅局台南市分局係於八十六年二月十五日以南區稅審一字第八六○一二二三六函通知調帳查核。查目前營利事業所得稅之查帳係採抽查方式，且以有異常資料者為優先，財政部臺灣省南區國稅局已於八十五年九月五日查獲上訴人異常資料，其對上訴人結算申報發函通知調查，其調查範圍即遍及正常及異常項目，至於調查結果予以一併處理或分別處理，係另一問題。是以，八十六年二月十五日是為本案八十四年度之調查基準日。從而，上訴人八十六年三月十七日自動補報補繳之八十四年度稅額十一萬四千二百十元，並不符合自動補報並補繳稅款免罰之規定甚明，是被上訴人依據上揭事實，爰依營業稅法第五十一條第五款暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於違反營業稅法第五十一條第五款之規定虛報進項稅額，而無進貨事實者，因已於裁罰處分核定前已補繳稅及以書面承諾違章事實規定，按八十三年度及八十四年度所漏稅額十八萬五千五百九十八元裁處五倍罰鍰計九十二萬七千九百元，並無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按納稅義務人自動向稅捐機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，稅捐稽徵法第四十八條之一規定甚明。

而本條所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明，故本條所謂之「進行調查」，應指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。經查：（一）關於本件八十四年度營業稅額十一萬四千二百十元部分，上訴人係於八十六年三月十七日補報補繳一節，已經兩造分別陳明在卷，而本件係因財政部財稅資料中心運用電腦資料庫針對家電業查核，發現有交易異常之廠商乃通知財政部臺灣省南區國稅局，經財政部臺灣省南區國稅局調閱營業稅申報資料庫查核系統資料，發現上訴人有取具家電業開立八十三及八十四年度統一發票申報扣抵營業稅銷項稅額情事，乃先於八十五年九月三十日以南區國稅審一字第八五○七四五○四號及第八五○七四四九八號函輔導上訴人，請其若有於八十三或八十四年度取得非實際交易對象開立之統一發票情形，應於八十五年十月二十日前自動加計利息補繳並補報所漏營業稅及營利事業所得稅，以免受罰；然上訴人並未依限補報，故財政部台灣省南區國稅局乃於八十六年二月十五日發函調查，而本次之調查並非營利事業所得稅之例行性查帳，一般公司之例行性查核要到十月及十一月間，而本件係因財政部指示對家電業之專案查核，且本件依財稅中心之資料已顯示出有異常之情形，但詳細之情形為何則無法顯示，故需調帳查核等，已經證人吳珍蕊即財政部臺灣省南區國稅局之承辦人員到庭證述甚明，並有財政部臺灣省南區國稅局八十五年九月三十日之輔導函及運用營業稅申報資料庫系統查核營利事業所得稅之開立或取得非實際交易對象名冊（均影本）在卷可按，暨財政部臺灣省南區國稅局函覆被上訴人查詢本案調查基準日之函文附原處分卷可稽。而觀上述運用營業稅申報資料庫系統查核營利事業所得稅之開立或取得非實際交易對象名冊，其上已明確列印出上訴人之公司名稱等相關資料之情形，而財政部臺灣省南區國稅局八十五年九月三十日南區國稅審一字第八五○七四四九八號函更明確指出，上訴人若有於八十四年度取得非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵營業稅情形，應於八十五年十月二十日前自動加計利息補繳並補報所漏營業稅及營利事業所得稅，以免受罰等語，再證諸證人吳珍蕊之證述，應有充分之事實足以認定財政部臺灣省南區國稅局於八十六年二月十五日發函通知上訴人調帳查核時，係就上訴人八十四年度是否取得非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵營業稅等申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為，依前開所述，此函查自係稅捐稽徵法第四十八條之一規定所謂之進行調查；另國稅局與稅捐處同為稽徵機關，且稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之立法目的乃在於節省稽徵勞費並鼓勵自新，故條文中所謂之未經稽徵機關進行調查之案件，當指全部之稽徵機關，而非僅限於處理該稅別之稽徵機關，是上述財政部臺灣省南區國稅局之開始進行調查所生開始調查之效果，自不因本件當時係屬稅捐處主管稽徵之營業稅而有歧異。故上訴人以財政部臺灣省南區國稅局八十六年二月十五日之調查係例行性之查帳，不得認係稅捐稽徵法第四十八條之一所謂之進行調查云云，顯有誤會，不足採取。（二）再本件上訴人八十四年度之營利事業所得稅經財政部臺灣省南區國稅局於八十六年二月十五日發函調查結果，並未查得上訴人有違章情事，嗣因被上訴人查得上訴人違章情事再通報財政部臺灣省南區國稅局之情，固據證人吳珍蕊證述在卷，然稅捐稽徵法第四十八條之一規定所謂之進行調查，並不因調查之方式、過程以及調查之結果，而影響有關機關是否已開始進行調查事實之認定，故財政部臺灣省南區國稅局於八十六年二月十五日發函調查結果，雖未能查得上訴人違章事實，亦不得因此而謂當時非稅捐稽徵法第四十八條之一所謂之進行調查，故上訴人以財政部臺灣省南區國稅局於八十六年二月十五日調查結果未查得上訴人違章情事為由，主張該日非調查基準日云云，亦無可採。三、綜上所述，就本件上訴人八十四年營業稅額十一萬四千二百十元之違章情事，稽徵機關業於八十六年二月十五日開始調查，故該日即為本件八十四年度營業稅之調查基準日。故而上訴人於八十六年三月十七日自動補報補繳八十四年度稅額十一萬四千二百十元，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報並補繳稅款免罰之規定甚明，是被上訴人依據營業稅法第五十一條第五款暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就其中關於違反營業稅法第五十一條第五款之規定虛報進項稅額，而無進貨事實者，因已於裁罰處分核定前已補繳稅額及以書面承諾違章事實之規定，按八十三年度及八十四年度所漏稅額十八萬五千五百九十八元裁處五倍罰鍰計九十二萬七千九百元，於法並無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。經核原判決並無違背法令情事。上訴意旨訴稱證人於原審到庭證述，上訴人八十四年度營利事業所得稅經財政部南區國稅局於八十六年二月十五日發函調查結果，並未查得上訴人有違章情事，嗣因被上訴人查得上訴人違章情事再行通報財政部南區國稅局等語，足證本案於國稅局審一科查核時，並未查獲有任何違章情事。在國稅局結案至被上訴人八十六年五月二十日第一次發函查核前，上訴人如自行發現有漏稅違章情事，於稽徵機關不論是國稅局或稅捐處發函調查前自動補報補繳，仍應屬符合稅捐稽徵法第四十八條第一項之規定。另本案僅就乙紙國稅局例行之營利事業所得稅調帳函為證據，調帳函內容並未特別指明係針對何項異常個案事項查核字樣，且案經國稅局查核後並未查獲任何違章事項後即行結案，實難謂有充分事實證明稽徵機關針對上訴人某一個案之進行調查乙事。上訴人對八十三年度被上訴人處分營業稅罰鍰部分不再爭議，一則金額較小，二則旨在便利一審法院審理, 並非自承違章。另財政部南區國稅局不論總局或台南市分局均未查獲上訴人八十四年任何違章事項，被上訴人亦未查獲上訴人八十四年任何違章事項卻以「案經財政部南區國稅局查獲」之理由處分上訴人八十四年度系爭交易營業稅罰鍰，至原審均遞予維持原處分，顯有判決違背法令之違法云云。然查稅捐稽徵法第四十八條之一所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，是本條規定所謂「進行調查」，係指有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為而言，至於調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定。而本件係因財政部財稅資料中心運用電腦資料庫針對家電業查核，發現有交易異常之廠商乃通知財政部臺灣省南區國稅局，經財政部臺灣省南區國稅局調閱營業稅申報資料庫查核系統資料，發現上訴人有取具家電業開立八十三及八十四年度統一發票申報扣抵營業稅銷項稅額情事，乃先於八十五年九月三十日以南區國稅審一字第八五○七四五○四號及第八五○七四四九八號函輔導上訴人，請其若有於八十三或八十四年度取得非實際交易對象開立之統一發票情形，應於八十五年十月二十日前自動加計利息補繳並補報所漏營業稅及營利事業所得稅，以免受罰；然上訴人並未依限補報，故財政部台灣省南區國稅局乃於八十六年二月十五日發函調查，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰適用之餘地，有如前述。上訴人主張前開上訴意旨核屬上訴人對法律上見解之歧異，要難謂原判決有違背法令之違法，其求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王　褔　瀛