九十一年度判字第一三七二號｜行政：贈與稅｜裁判日期：91 年 07 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一三七二號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　潘正芬律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國九十年三月二十七日臺北高等行政法院八十九年度訴字第七九三號判決，提起上訴。本院判決如左：主　文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由一、上訴人於原審起訴主張：緣被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）之通報資料，以上訴人於民國（下同）八十二年間出資新臺幣（下同）一○、 ○○○、○○○元為訴外人陳鴻亮及陳玉蓮購買建雄股份有限公司（以下簡稱建雄公司）股份各二五○、○○○股，及為陳鴻亮及劉世琪購買東銘建設股份有限公司（此下簡稱東銘公司）股份各二五○、○○○股，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，其資金應以贈與論，乃核定其贈與總額一○、○○○、○○○元，贈與稅額一、九七六、二五○元。惟查上訴人與陳鴻亮等三人間就系爭資金利用關係確係隱名合夥之有償契約，並有資金來源及流程供核。且被上訴人就上開事實本有依職權調查之責，豈能因上訴人無法主張正確之法律關係，遽為不利上訴人之事實認定，據以核課系爭贈與稅。另上訴人與陳鴻亮等三人間確依協議書履行，無「臨訟補證」情事。且依民事訴訟法第三百五十八條規定，上訴人既已提出相關協議書及文書證明其與陳鴻亮等三人之間的資金關係，被上訴人至少應舉證證明其為虛偽，始能推翻上訴人證據之證明力。且上訴人資金之給付若屬「無償」亦應應由被上訴人負舉證責任。就遺產及贈與稅法第五條第三款之案件言，徵方應就該款所列之事實負舉證責任，始得據以核課稅款，納方倘已提出反證，徵方除非能進一步查證而推翻納方所舉之證據，否則不得課稅或應撤銷原課稅之處分。且資金雖確係上訴人所提供，然並非表示此一契約即屬「贈與」，蓋若為「隱名合夥契約」，其資金之流動帳面上仍與被上訴人所提供之事實無異，何以被上訴人不認定本契約係為「隱名合夥」，反以「贈與」論之，其並未充分說明核課理由，即要將舉證責任倒置由上訴人負擔，實不符合憲法保障人民財產權之意旨。二、被上訴人在原審答辯則以：查陳鴻亮等三人與上訴人皆未提示借貸契約書證明渠等係有借貸事實，且既稱該投資額係由上訴人提供，惟陳鴻亮等三人提起行政訴訟前亦未能提示返還股款之資金來源及流程供核，顯係上訴人提供資金為陳鴻亮等三人購置財產（股份），遂依法以贈與論。陳鴻亮及上訴人均未提示所訴雙方於八十二年一月十五日及二月十五日所簽訂之協議書，嗣經核定贈與稅，並由上訴人申請復查，始提出雙方協議書及陳鴻亮、陳玉蓮及劉世琪之聲明書，並於再訴願決定後，針對決定理由，始於行政訴訟階段提出陳鴻亮等三人返還因建雄公司及東銘公司清算所分配金額之相關資料，就其所提出之時間點而言，難謂無臨訟補證之嫌。又上訴人之訴訟代理人於九十年二月二十日言詞辯論期日則稱系爭資金關係為隱名合夥，並非借貸關係，前後主張不一。另案查初供，陳鴻亮於北區國稅局辦理個案調查，以及上訴人於被上訴人通報初查階段，皆未提示有利上訴人之證明，又建雄公司、東銘公司並非自營運開始，歷年均為虧損之公司，是其事後辦理清算、分配剩餘資金行為，似有為上訴人排除課稅要件之嫌，難謂非臨訟彌縫之舉。陳鴻亮、陳玉蓮、劉世琪在貴院之證詞，被上訴人認其事前有勾串。依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，本件上訴人於復查、訴願、再訴願階段，皆未能提出足證其主張為事實之證據，俟於行政訴訟階段，一再執詞未有贈與之情。因陳鴻亮等三人與上訴人皆未提示借貸契約書或其他證明資料，證明渠等確實之法律關係，被上訴人遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論，按上訴人出資金額，核定贈與稅，並無不合。三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於八十二年間，分別出資為訴外人陳鴻亮、陳玉蓮、劉世琪等三人購買建雄公司、東銘公司股份共計一○、 ○○○、○○○元，案經北區國稅局通報被上訴人查得，遂通知上訴人依限申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額為一○、○○○、○○○元，淨額為九、五五○、○○ ○元之事實，有建雄公司、東銘公司股東名簿、股東投資變動情形表附原處分卷，並為兩造所不爭，足堪認為真實。另查本件被上訴人初查時，上訴人主張其與訴外人陳鴻亮等三人間之資金關係，屬借貸關係，有上訴人填寫之申報書附於原處分卷可稽，證人即訴外人劉世琪於本院亦證稱：上訴人八十二年提供之資金是借貸，亦有本院九十年一月三日筆錄附卷可憑，惟上訴人及訴外人陳鴻亮等三人，始終未提出與借貸關係相符之證據，又上訴人之訴訟代理人於提起行政訴訟主張上開資金關係，屬隱名合夥，核與前述上訴人主張及證人劉世琪證述，均不相符，自難遽為採信。又上訴人主張其出資為陳鴻亮等三人購買建雄公司、東銘公司股份，為有償契約，且有依約履行，並提出協議書、聲明書、建雄公司、東銘公司清算解散後資金回歸流程表、銀行存摺、匯款憑條、向法院聲報備查函等資料為證乙節，按一般常人，雖不具法律常識，於遭稅捐稽徵機關查核時，無不竭盡所能將有關之資料提出，以免遭受到不利處分，本件上訴人於被上訴人初查時，竟不知提出協議書，有違常情，俟被上訴人為不利之處分後，始於復查時提出該協議書及陳鴻亮等人敍明資金迄未償還之聲明書，再訴願決定以上訴人未提出建雄公司、東銘公司辦理清算證明及資金分配情形而駁回再訴願，上訴人遂又於行政訴訟中提出建雄公司、東銘公司清算證明及資金回歸流程等證明，顯係上訴人係於行政救濟程序中，視情況而隨時提出不同證據，被上訴人及一再訴願決定均認上訴人係臨訟補證，自非無憑，況上訴人有何證據資料足資為其主張之有利佐證，唯上訴人知之，復未適時出，竟歸咎被告未予教示，其主張自不足採。綜上說明，本件原處分核課上訴人贈與稅，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，上訴人之訴，難認為有理由，應予駁回。四、上訴人復於上訴意旨略謂：按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文。本件上訴人確曾在八十二年間提供與訴外人陳鴻亮等三人資金，其法律性質為何，原審判決本應就上訴人與訴外人陳鴻亮間之真意如何，詳加調查。惟查，被上訴人初查時，是通知陳鴻亮等三人係調查渠等綜合所得稅個案調查，上訴人只是證人地位，並非通知調查上訴人之贈與稅事件，因此調查之目的不同，上訴人當時尚無提出隱名投資之協議書以說明非贈與之必要。且原審僅憑上訴人於初查時，主張其與訴外人陳鴻亮等三人間之金錢往來係借貸關係與事後主張隱名合夥不同，即率爾認定上訴人有以自己之資金，「無償」為他人購置財產者，其認事用法，殊嫌速斷。另按稅捐稽徵法第三十五條第一項規定可知，對納稅義務人而言，必於收到核課稅捐處分後，依法始能檢附相關證明文件申請復查，斯時，若納稅義務人無法立即提出證明文件，而遲至訴願階段以後才提出，或可謂有「臨訟補證」；反之，納稅義務人如在申請復查時即能提出證明文件，其中或許文件不完備，但僅為是否已善盡舉證責任而已。另參照行政法院五十七年度判字第六○號判例意旨亦可知，行政救濟之目的在於糾舉行政機關所作處分之不當，一旦納稅義務人不服稽徵機關課稅處分，不論其不當或不服之原因歸咎於稽徵機關或納稅義務人，皆可由納稅義務人陸續提出相關資料請求稽徵機關或法院為重新調查核定，以維平反救濟。因此納稅義務人於行政救濟之任一階段提出證據請求平反，即應為課稅案件之行政救濟所容許。上訴人於申請復查時業已提出協議書、聲明書等證明文件，原處分機關本應就前述文件調查認定，始符合上揭判例意旨。且上訴人為何有臨訟補證情形，其亦未說明其認定之理由。原審判決對此重要攻擊方法之意見卻未記載於判決理由項下，顯有判決理由不備之違法。又上訴人既已提出相關協議書證明與陳鴻亮等人間之資金關係，原處分機關至少應舉證證明為虛偽，始能推翻相關協議書之證明力。惟原處分機關及原審判決皆無法舉證上訴人所提相關協議書不實，僅以上訴人事後提報為由，否定其真實性。另查原審判決理由先謂：「本件被告初查時，原告主張其與訴外人陳鴻亮等三人間之資金關屬借貸關係，有原告填寫之申報書附於原處分卷可稽，證人即訴外人劉世琪於本院亦證稱：原告八十二年提供資金是借貸，亦有本院九十年一月三日筆錄附卷可稽，惟證人及訴外人陳鴻亮等三人，始終末提出與借貸關係相符之證據，又原告之訴訟代理人於提起行政訴訟主張上開資金關係，屬隱名合夥，核與前述原告主張及證人劉世琪證述，均不相符，自難遽為採信。」，對上訴人主張借貸或隱名合夥之法律關係，認為前後說詞不一；但後來卻又謂「．．．原告有何證據資料足資為其主張之有利佐證，唯原告知之，復末適時提出，竟歸咎被告末予教示，其主張自不足採。」，顯然以上訴人就隱名合夥或借貸關係未能舉證證明，並非否定上訴人與陳鴻亮等人間金錢往來，可能成立隱名合夥關係。職是，原審判決對上訴人與陳鴻亮等人間之金錢往來，究竟為借貸關係或隱名合夥？其判決理由前後認定不一，又指上訴人未適時提出，當然有判決理由矛盾情形。再者，本件原審法院審理時，對於上訴人於起訴狀及其後之補充理由狀中所主張與訴外人陳鴻亮等人間之金錢往來非無償行為乙事及歷次開庭時證人陳鴻亮等人到庭之證言，原審法院幾乎未有審酌，徒憑卷內資料逕自認定，顯與行政訴訟法第一百二十一條、第一百二十五條第三項及同法第一百三十三條等規定相違，自有判決不適用法則之違誤。況依民法第七百條規定，隱名合夥僅須當事人相互間意思表示一致即成立，無須另行簽訂書面契約和辦理登記方生效力之規定，是本件上訴人出資以訴外人陳鴻亮名義參與事業之經營，經雙方約定營業利益之分配與損失之歸屬，且有協議書之簽訂，已具備隱名合夥要件，故原審判決認定上訴人「臨訟補證」、「未適時提出」，顯然有判決適用法則不當之違法。依經驗法則來看，在資金異常被認定為贈與時，受贈者與贈與者必有特殊關係，若非相互間為至親關係，實難想像有人會以無條件或無對價方式提供偌大資金予第三人。查上訴人與訴外人陳鴻亮等人非親非故，和訴外人陳鴻亮之父乃為商場上之朋友，只因當時房地產景氣不錯，陳鴻亮等人又有意憑藉己力經營事業，上訴人才會提供資金予以協助，並約定日後償還方式，簽有協議書為證，絕非無償行為。原審判決及原處分機關對上訴人與訴外人陳鴻亮非親非故，提供資金乙事，逕行認定為無償贈與行為，顯然違背經驗法則。本件上訴人雖有提出資金供訴外人陳鴻亮等人投資，但其性質非為無償，已如前述，依據實質課稅原則既不應課稅，自不應援引遺產及贈與稅法第五條第三款「以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金」予以課稅，原處分機關及原審判決未見及此，漠視本件資金非為實質之無償贈與，而僅以表徵之形式狀態予以課稅，對事實認定及課稅依據皆有違誤，徒使上訴人負擔不應繳納之稅賦，如此一來，不但顯失公平，亦有悖大法官相關解釋所闡釋之實質課稅原則。綜上所陳，狀請鈞院鑒核，賜判如上訴聲明，以維權益。五、被上訴人對上訴之答辯意旨略謂：查北區國稅局於辦理陳鴻亮綜合所得稅個案調查時，請陳鴻亮說明其為何持有建雄及東銘公司股份，即在查明該事件之事實，陳鴻亮當然有必要說明並提出相當之證明；而陳鴻亮於北區國稅局調查時，及上訴人於北局國稅局將本案通報答辯人查核之初查階段時，均主張系爭資金係為借貸，惟皆未提示有利於上訴人之證明，嗣上訴人之訴訟代理人於原審階段又主張上開資金關係為隱名合夥，此與訴外人劉世琪於原審說明係借貸之證述，並不相符，原審判決並無認定事實不憑證據之不當。另查本案係自北區國稅局辦理陳鴻亮個案調查，進而查得陳鴻亮、陳玉蓮及劉世琪等三人年紀輕，已成為建雄公司及東銘公司股東，係因上訴人出資為此三人購置，且北區國稅局查核陳鴻亮個案調查及答辯人相查本案時，即已明確對陳鴻亮等三人獲有建雄、東銘公司公司股份質疑，陳鴻亮及上訴人當時即提供雙方所訂之協議書，並非難事，惟渠等一概主張上訴人為陳鴻亮三人購置股份之資金為借貸，而未提供相關證明文件，案重初供，上訴人於行政救濟階段全然推翻初查時之主張，實難採信，是原審判決並無判決不適用法規、判決理由不備之不當。至建雄公司及東銘公司雖已辦理清算，並分配剩餘財產，其僅能代表公司之營運狀況及結果，並無法改變前述贈與之事實。又查上訴人與陳鴻亮等三人間於本案之法律關係，上訴人因未能明確舉證，又前後說詞不一已難採信，原審判決並無理由矛盾之情；另原審判決已對本案當事人雙方攻擊防禦方法詳為記載，並據以審酌在案，亦無違反行政訴訟法第一百二十一條、第一百二十五條、第一百三十三條規定。至上訴人八十二年度共出資一○、○○○、○○○元為陳鴻亮、陳玉蓮及劉世琪購置建雄公司及東銘公司股份，已為上訴人所不爭，其使陳鴻亮等三人成為公司股東，獲有股東應有之權益，已為贈與之事實。原處分依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論，核課贈與稅並無不合，上訴人稱原處分有違經驗法則，顯係卸責之詞。又如前述上訴人確因出資，使陳鴻亮三人成為公司股東，此三人亦未有任何對價支出，上訴人確有贈與之情，原審判決並無違反實質課稅原則。據上論述，本件上訴顯無理由，用特狀祈鑒核，准予駁回上訴等語。六、經查：㈠上訴人分別於八十二年二月九日出資為陳鴻亮、陳玉蓮購買建雄公司股份計五、○○○、○○○元及八十二年五月二十二日出資為陳鴻亮、劉世琪購買東銘公司股份計五、○○○、○○○元，共計一○、○○○、○○○元，有建雄公司、東銘公司股東名簿、股東投資變動情形表等附原處分卷內可資佐證，且為兩造所不爭，堪認為真正。㈡本案係財政部臺灣省北區國稅局辦理陳鴻亮綜合所得稅個案調查時，查得陳鴻亮、陳玉蓮、劉世琪等三人年紀輕輕，已成為建雄公司及東銘公司股東，請陳鴻亮說明為何持有該二公司之股份，陳鴻亮有必要說明並提出相當之證明，證明該資金來源。陳鴻亮於財政部臺灣省北區國稅局調查時及本件上訴人於財政部臺北市國稅局初查時均主張系爭資金係借貸，然始終未能提出與借貸關係相符之證據以實其說，上訴人之訴訟代理人於提起行政訴訟時改稱系爭資金屬隱名合夥，核與建雄公司、東銘公司均係股份有限公司焉有隱名合夥存在之詞不合，且與證人劉世琪在原審所稱系爭資金係借貸及上訴人在初查時所稱系爭資金係借貸關係之詞不相符，尚難認係隱名合夥。㈢上訴人雖稱其出資為陳鴻亮等三人購買建雄公司、東銘公司股份，非贈與為有償契約，有依約履行，並提出協議書、聲明書、建雄公司、東銘公司清算解散後資金回歸流程表、銀行存摺、匯款憑條，向法院聲報備查函等資料為證。原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，認上開證據係上訴人臨訟補證，不足為有償借貸之有利佐證，已詳加論述，並無判決理由不備之違法，亦無判決適用法則不當之違法。㈣建雄公司及東銘公司雖已辦理清算，並分配剩餘財產，僅係該二公司之營運現狀及結果而已，尚不足以此為由認非贈與。又以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金視同贈與，行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。本件被上訴人以上訴人無法證明有借貸事實或隱名合夥之事實，乃核定系爭資金為贈與，核課贈與稅，認事用法均妥適，復查決定、訴願決定、再訴願決定及原審遞予維持，並無違誤，上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　七　　　　月　　二十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳錦龍法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　蘇　金　全中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　七　　　　月　　三十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一三七二號

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