最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一四一一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一四一一號

上訴人

大晶投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○律師

訴訟代理人

丁○○律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月九日臺北高等行

政法院八十九年度訴字第四九四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易損失新臺幣（下同）二○、六二七、六九一元，被上訴人初查以上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，重行計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失為二八、五八五、九八六元。查證券交易所得自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，是以與證券交易收入相關之各項成本費用及損失，亦不得減除，以符合實質課稅及成本、費用配合原則。

嗣上述財政部函釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」上訴人定期存款及活期存款之管理及財務操作均有專人處理，也產生必要之相關成本及費用，故於計算證券交易收入相關之營業費用及利息支出時，應將定期存款及活期存款產生之利息收入納入上述比例之分母中，將營業費用及利息費用依比例分攤予定期存款及活期存款產生之利息收入，以示合理。又由財政部所訂定之營利事業所得稅申報書可看出，非以有價證券買賣為專業之營利事業申報時，將有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及定期、活期存款的利息收入，皆列為非營業收益。至於以有價證券買賣為專業之營利事業，依上述財政部函釋，原列於財政部所訂定之營利事業所得稅申報書非營業收益之有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入轉列為營業收入，則同列於財政部所訂定之營利事業所得稅申報書非營業收益之定期、活期存款的利息收入，自當涵攝於上述財政部函釋之其他營業收入。又債券利息收入與定期、活期存款的利息收入，同為商業會計法及所得稅法所稱利息收入。而定期、活期存款的利息收入，係源由於定期、活期存款，屬上訴人其他營業收入之一部分，該收入均依法課稅，自應納入上述財政部函釋之計算公式中分母項下等情，爰請判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報免稅證券交易所得為虧損二○、六二七、六九一元，經被上訴人查核後，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算其應分攤營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，核定免稅證券交易所得為虧損二八、五八五、九八六元。查上訴人本期係以買賣有價證券為業，關於免稅證券交易所得，被上訴人係依上述財政部函釋，計算其應分攤營業費用及利息支出，自有價證券出售收入減除，核定證券交易所得虧損數額。至上訴人主張應將定期存款、活期存款之利息收入，納入分母計算云云，因該項利息收入尚非上述財政部函釋所定「債券利息收入」至明，亦非其他營業收入，自不得併入計算公式之分母計算分攤等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易損失二○、六二七、六九一元，有營利事業所得稅結算申報核定通知書、審查報告書、營利事業所得稅核定稅額繳款書等影本附於原處分卷可稽。查上訴人係投資股份有限公司，其利息支出必須為營業行為所支出方能列入營業費用；反之，營業收入亦應與營業項目有關方能列入營業收入項下。但是否得列入專業營業項目項下，自應視其是否與該專業營業項目有關。上訴人營業項目乃對證券投資信託公司、銀行、保險公司、農林漁事業、畜牧業、礦業、服務事業、貿易公司、文化事業公司、興建國民住宅、商業大樓事業、遊憩事業及觀光飯店、各種生產事業之投資，此觀上訴人公司基本資料中所營事業資料欄即明。上訴人係以買賣有價證券為專業，雖無庸置疑，然其營業項目有多項，是其主張應予列入有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而自有價證券出售收入項下減除者，自應須與買賣有價證券之專業營業項目有關，方能按其比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，而自有價證券出售收入項下減除。惟查上訴人所主張者為活期存款、定期存款所產生之利息收入，核其性質本與債券利息收入有別，且上訴人亦未提出證據證明該等利息收入確係歸屬專款專帳專用於專業營業項下，即買賣有價證券之專業營業收入。是系爭利息收入既非買賣有價證券之專業營業收入，自不得列入有價證券出售部分予以分攤計算，而自有價證券出售收入項下減除。被上訴人依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，未將系爭利息收入列入計算公式之分母計算分攤，尚非無據。

從而，被上訴人以上訴人出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出為二七、二六○、八四九元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易損失為二八、五八五、九八六元，並無不合，因將再訴願決定、訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。上訴人主張本件被上訴人並未將活期、定期存款之利息收作併入計算應分攤之費用及利息，違反所得稅法第四條之一規定之意旨，亦不當擴張證券交易損失之範圍。原判決顯有錯誤引用上述財政部函釋，將函釋中之「有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入」，解讀為列舉規定，創設所得稅法所無之效果，且對此稅捐增加之事實，未命被上訴人負舉證責任，違背司法院釋字第四九三號解釋，有不適用法規、適用法規不當、理由矛盾及理由不備之違法云云。按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，所稱「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就行為時所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，符合立法趣旨，尚無逾越法律之可言，觀諸司法院釋字第四九三號解釋自明。查系爭活期存款、定期存款所產生之利息收入，實質上並無直接相關之費用，且該項利息收入並非上述財政部函釋所定之「債券利息收入」，亦非上訴人經營本業以外之其他「營業收入」，自不得併入計算公式之分母計算分攤。上訴論旨執上述各點，指摘原判決有不適用法規、適用法規不當、理由矛盾及理由不備之違法，求予廢棄，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全