最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一四一八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一四一八號

上訴人

華一實業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月三十日高雄高等

行政法院九十年度訴字第四八七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人於八十四年度補辦申報營利事業所得稅，帳證列報貸款利息四十三萬二千零九十二元，被上訴人認所貸之款資金用途流向不明，該年度無營業為何有貸款及利息支出而否准認列，其認事違誤。上訴人於民國（下同）六十六年四月七日向台灣中小企業銀行辦理抵押設定一百五十萬元，實際借款一百四十萬元，用以增建廠房以及機械設備、生財、原料週轉金等之用途，並於七十四年十一月十四日清償。而後基於廠房及附屬建物更新修理以及機械之汰舊換新，乃於七十八年二月三日向台灣中小企業銀行抵押設定一百五十萬元，借款一百三十八萬元，嗣後為返還台灣中小企業銀行之借款，於八十一年一月二十八日向華僑商業銀行辦理設立透支戶，以此返還台灣中小企業銀行借款一百三十八萬四千四百零九元。該借款在無力按月支付利息情況下，利息轉為本金再滾利息，並加上虧損金額，積欠四年二個月期間，共計累欠華僑商業銀行四百六十三萬二百二十七元。嗣後又向中興商業銀行辦理抵押設定六百萬元，八十五年三月十九日匯還給華僑商業銀行四百六十五萬元，因此於八十四年上訴人獲准停業仍有借款及利息支出的原因及貸款流向用途全部用在公司業務之需要。又八十四年度上訴人將廠房出租給喬慶化工公司籌備處，全年度只有此筆租金收入計四十四萬五千五百八十六元，扣抵利息支出四十三萬二千零九十二元，應確認全年所得額為一萬三千四百九十四元，乘以同業利潤百分之六，共需繳稅四萬八千一百五十元，並依所得稅法第五條第五項第一款規定，應受五萬元免稅寬減額的待遇，被上訴人竟未依所得稅法第七十九條第一項規定處理本案，而依百分之二十五稅率計算課稅達十二萬一千七百五十元（復查結果業已追減為十萬四千七百二十九元），顯有違法。另被上訴人處理上訴人八十七年度租金所得三十五萬元，亦依上述規定免徵所得稅，被上訴人就同樣事實處理標準不同，有違行政自我拘束原則，自屬違法。又依所得稅法第三十條規定，借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除，因此上訴人八十四年度的銀行貸款利息支出四十三萬二千零九十二元依法應予認列，且於本案前之八十三年度及以前每年度的利息支出均准認列。被上訴人引用所得稅法第二十四條第一項規定及營利事業所得稅查核準則第六十二條：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」之規定駁回上訴人之主張，然上訴人八十四年度之租金收入是全年度僅有之所得，應認法理上亦是經營本業之所得，或附屬業務之所得，利息費用應准認列。又本件上訴人所爭執之利息支出其相關之原始帳證，係因逾五年之保存期限而未提出，並非因嗣後遺失而未能提出。爰聲明請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，更請求以判命准以貸款利息認列扣抵等語。

二、被上訴人答辯意旨略以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第六十二條所明定。又「營利事業經核准暫停營業者，仍應依法辦理結算申報。」亦經財政部六十八年十一月二十二日台財稅第三八二八六號函釋有案。查上訴人雖主張其所借貸之款項均用於公司業務云云，惟上訴人僅提示建築物登記簿及房屋稅單影本，並未提示系爭利息支出與營業有關之帳簿憑證等資料佐證，亦未提供銀行借款之用途及流向，以證明銀行借款確係營業所必須，況依所提示之建築改良物登記謄本，上訴人六十六年之抵押貸款於七十四年即已清償，該八十四年之貸款已非六十六年度建造廠房之貸款，系爭利息支出亦非產生非營業收入（即廠房之出租收入）之所必須。又上訴人本年度暫停營業，並無營業收入及營業成本，關於營業費用部分係依其提示之帳證核定，自無同業利潤標準之適用，乃依所得稅法第二十四條第一項、營利事業所得稅查核準則第六十二條及財政部六十六年十一月二十二日台財稅第三八二八六號函釋核定全年所得額。又其本年度課稅所得額經核定為四十四萬五千五百八十六元，已逾行為時所得稅法第五條第五項第一款所定五萬元以下免稅之規定，而應適用同條項第三款按稅率百分二十五之級距課稅，所主張其經申請查帳獲准補辦結算申報，應受五萬元免稅及同業利潤標準稅率百分之六徵稅云云，核不足採。又被上訴人於查核營利事業所得稅於查核完竣後均將帳證發還業者保管，無需影印留存，本件上訴人資料被上訴人以八十九年三月九日南區國稅法字第八九○一七三八七號函檢還上訴人，因接獲行政院八十九年四月十七日台八十九訴第一○九七四號函內附上訴人再訴願申請書表示其有別於復查及訴願階段之資料可供查核，為求慎重即以電話請上訴人之負責人甲○○提示相關帳證資料供核，甲○○於八十九年四月廿五日下午至被上訴人處表示前開資料已不慎遺失，並表示所能提示之資料亦僅限於原核階段所提示之房屋建築改良物登記簿謄本及利息繳款收據。查依系爭房屋建築改良物登記簿謄本，僅可知上訴人於七十八年二月三日設定抵押權，權利人為台灣中小企業股份有限公司，權利價值為最高限額抵押一百五十萬元，至於上訴人訴稱其向台灣中小企業股份有限公司借貸係為更新廠房所需，及以華僑商業銀行之貸款償還台灣中小企業股份有限公司貸款，再以中興銀行之貸款償還華僑商業銀行之貸款等事項，上訴人均無法提示相關資金流程等佐證資料以實其說，系爭利息支出實難認與業務有關，上訴人之主張核不足採，原核定應予維持，請駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又營利事業所得稅查核準則第六十二條則規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」而營利事業所得稅查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上述第六十二條規定，係就營利事業費用及損失之認定標準所為之規定，核與所得稅法第二十四條第一項規定之精神無違，爰予援用。查上訴人主張其於八十五年間向中興商業銀行辦理抵押設定六百萬元，並於同年三月十九日將所借款項四百六十五萬元匯給華僑商業銀行，以清償先前之貸款，及向華僑商業銀行設立透支戶借款一百三十八萬四千四百零九元，匯還台灣中小企業銀行岡山分行等情，固據提出建物登記謄本、支票影本及匯票傳票影本為證，然此等證物僅能證明上訴人有借款及還款情事，並不足以證明其全部借款之用途。就其先前向台灣中小企業銀行借款之用途，上訴人雖主張其主要為更新修理廠房及供機械汰舊換新之用，而此等用途之期間，其相關之帳證因已逾保存期限而未能提出云云。惟查帳證之保存期限，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十六條及第二十七條規定，帳簿為十年，會計憑證則為五年。其中會計憑證部分固已逾五年之保存期限，然帳簿部分於上訴人八十八年一月二十七日請求被上訴人查核時七十八年以後之帳簿並未逾保存期限，有該查帳申請陳情書附原處分卷可按，上訴人並未提出以供查核。查上訴人就系爭利息支出所負舉證之協力義務，主要即舉證證明其向銀行借款之用途及流向，故其證據來源並不僅限於上訴人公司之會計憑證。又依上訴人主張該借款之資金係供更新廠房及機械汰舊換新，則其財產目錄當會有所記載，然依被上訴人提出上訴人八十年度至八十三年度財產目錄上之記載，其土地、房屋建築及廠房暨電器設備等財產其取得時間均為六十三年及六十六年間，並無上訴人所主張於七十八年間因向銀行借款所用以更新之廠房及汰換之機械，故上訴人所主張前述系爭利息支出之借款用途，實難憑採。此外，上訴人就系爭利息支出係屬經營本業或附屬業務所生之費用，並未能舉證以供查核，故其以憑證已逾保存期限為由，主張應作有利於上訴人之認定，尚難採取。又按所謂行政自我拘束原則，係指行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，應受其行政先例或行政慣例之拘束，而為處理，否則即違平等原則而構成違法。本件上訴人雖主張系爭利息支出八十三年度及以前年度暨嗣後之八十七年度均經被上訴人認列在案，故被上訴人於八十四年度否准上訴人之列報，有違行政自我拘束原則云云。然查（１）上訴人八十七年度固有押金收入三十五萬元，然經被上訴人依年利率百分之五點九五設算當年度租賃收入為二萬零八百二十五元，再加計利息收入二千三百五十八元，而得營業外收入二萬三千一百八十三元，且因上訴人當年度並無營業收入，依所得稅法第五條第五項第一款規定所得額在五萬元以下免徵營利事業所得稅，有上訴人八十七年度營利事業所得稅未申報核定通知書附卷可憑。上訴人八十七年度之營利事業所得稅既係因全年所得額在五萬元以下而免納所得稅，並非如上訴人主張被上訴人同意關於利息支出之列報，是上訴人以此主張有行政自我拘束原則之適用云云，顯有誤會。（２）另上訴人八十三年度及以前年度之營利事業所得稅，因其依法調整之純益率均在規定標準百分之六以上，故被上訴人乃依各該年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，予以書面審核，且因未抽查到該等案件，故未就相關之帳簿文據為查核等情，已經被上訴人陳明在卷，並有上訴人八十年度至八十三年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表及財產目錄附卷可稽。查擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點係為簡化稽徵作業，推行便民服務而訂定，而依該要點申請書面審核且經准許之案件，原則上即為書面審核，除依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法規定予以抽查外，並不調閱帳簿文據查核，此觀各該年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定自明。而納稅義務人未依規定辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，為所得稅法第七十九條第一項所明定。上訴人本件八十四年之營利事業所得稅並未辦理結算申報，已如前述，故依前述所得稅法第七十九條第一項規定，被上訴人即應依實際查得之資料核定上訴人之所得額，核與上訴人八十三年度及以前年度係依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定為書面審查，並未實際查核之情形不同，自無前述被上訴人就相同或具有同一性之事件，應受其行政先例或行政慣例之拘束，即無行政自我拘束原則之適用。又上訴人八十四年度係暫停營業，已如前述，自無營業收入及營業成本，而關於營業費用部分係依其提示之帳證核定，自無同業利潤標準之適用。再其本年度課稅所得額經被上訴人核定為四十四萬五千五百八十六元，有復查決定書足按，已逾行為時所得稅法第五條第五項第一款所定五萬元以下免稅之規定，自應適用同條項第三款按稅率百分二十五之級距課稅。故上訴人主張其經申請查帳獲准補辦結算申報，應受五萬元免稅及同業利潤標準稅率百分之六徵稅云云，自不足採。另上訴人主張遺失之帳證與本件所爭執之事項無關，已據上訴人陳述甚明，況於營利事業所得稅查核完竣後，法律並未規定被上訴人有將調閱之帳證為備份保存之義務，故被上訴人將之發還上訴人，上訴人嗣後因遺失致未能提出，自非可歸責於被上訴人，是上訴人自不得因此主張應受有利之認定。綜上所述，本件上訴人之主張並不足取，故被上訴人以上訴人八十四年度營利事業所得稅列報之系爭利息支出，並非經營本業及附屬業務所必要之費用，而否准其列報，依首揭規定於法無不合，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，據以駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲