最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一四四四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一四四四號

上訴人

名富建設股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

謝碧峰

被上訴人

臺北縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月十一日臺北高等行政法院

八十九年度訴字第八七三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、本案之爭點係上訴人與東隆公司之間是否有會計交易，而原判決卻把爭點轉移至東隆公司是否實際從事營造工程業務，亦即東隆公司是否轉包，惟工程轉包係營建市場常有之交易習慣，並不違反商業會計交易規定。二、民法上所稱的承攬契約，乃係當事人雙方約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付一定報酬之契約。就本案而言，上訴人與東隆公司簽訂房屋興建工程承攬合約，依其契約內容，承包商東隆公司仍須負終局之責任，至於東隆公司如何完成房屋興建，係其營建方法及技術問題，非本案爭點，東隆公司縱未實際承作工程，而係全部轉包，應屬違反營造業管理規則，惟並不能以此否定上訴人與東隆公司會計交易之事實。故上訴人與東隆公司之承攬合約行為，亦為商業會計交易之一種，東隆公司依約開立發票與上訴人，上訴人依約付款，全部營建行為應繳納之營業稅及營利事業所得稅，均有繳納，無任何逃漏可言，故被上訴人依違反營業稅法第十九條及稅捐稽徵法第四十四條論處，顯有誤會。綜上所述，原判決理由未全部針對爭點具體說明上訴人與東隆公司未真實交易之理由，反而以不相關之轉包問題為由駁回，理由顯有矛盾，為此，請判決廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被上訴人則以：按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」，營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存行為時營業稅法第三十三條所列之憑證者不得扣抵銷項稅額。「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、行為時營業稅法第十九條第一項第一款及行為時稅捐稽徵法第四十四條所規定。又為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏稅，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一三七一號函說明二２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規處漏稅罰，復經財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一三七一號及八十四年五月二十三日臺財稅字第八四一六二四九四七號函釋有案。

本件上訴人不服被上訴人補徵營業稅及罰鍰處分，以其與東隆公司簽訂工程合約，依工程進度支付工程款，並以東隆公司為受款人簽發支票，支票業經該公司背書存入銀行，其與東隆公司確有交易事實云云，申經復查結果，以上訴人八十三年九月至八十四年七月間發包興建中壢市○○段二三四─二地號工程，支付價款九、四○○、○○○元，持東隆公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅四六九、九九九元，依原處分卷附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、一三四九○號起訴書所載「東隆．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之．．．」，乃東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等之調查筆錄，均坦承為掛名，從未接過任何工程，亦無僱用工人及機器設備，渠等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室；建築物勘驗紀錄表、使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上並未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司．．．等，且該涉嫌集團僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，亦於調查局及偵查中證述，吳麗惠等人之涉嫌集團，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業者偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示，蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，是東隆公司係專門以出借牌照收取借牌費為業，並無實際承包上訴人營建工程事實，足可認定，況上訴人提示之用以支付工程價款之支票，經查受款人雖為東隆公司並經其背書，惟實際係由他人兌領，且有一筆金額一、八二一、九六四元係由上訴人負責人兌領，尚無法證明上訴人確有支付工程價款予東隆公司。上訴人建築房屋，以非實際交易對象出借牌照營造廠開立之發票充作進項憑證之違章事證明確，原查補徵營業稅四六九、九九九元，裁處罰鍰四七○、○○○元，並無不合，應予維持。請駁回其上訴，俾維稅政等語資為抗辯。

原審斟酌全辯論之意旨及調查證據之結果：以：『一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」

、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條定有明文。二、本件原告（即上訴人，下同）系爭房屋興建工程，取得非實際交易對象之東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅四十六萬九千九百九十九元，被告（即被上訴人，下同）以東隆公司係專以出借牌照借牌費用為業，並無實際承包工程，其違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，除追補營業稅外，並依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定按其未依規定取得憑證經查明認定之金額處百分之五之罰鍰計四十七萬元，經核並無違誤。原告起訴主張如事實欄所載。經查本件所需審究之爭點為系爭房屋興建工程是否確由東隆公司實際從事營造工程業務？原告以東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，可否以東隆公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅？茲分別敘述如次：（一）系爭房屋興建工程是否確由東隆公司實際從事營造工程業務，即東隆公司是否為本件交易之實際交易對象？查原告雖以其與東隆公司訂有民法之承攬合約，其資金流程，工程價款均開立以東隆公司為受款人之支票，東隆公司欲將支票轉讓何人為其自由，調查局筆錄如與事實不符，不得作為證據，本件已經台北地方法院判決認定交易並無不法，足認原告與東隆公司確為交易對象云云。惟查東隆公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與正倫營造股份有限公司、東喜營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段一○六號二樓、臺北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，東喜公司之登記負責人謝吉琳，欣耀營造有限公司之登記負責人王興發供述明確，核與證人許李繡美、李忠文、簡豐文、林美助、李富本、陳武雄、黃乃明、陳松雄、柯雲集、何中田等人於調查局時所證情節相符，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號第一三四九○號起訴書影本附於原處分卷可證，並有東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，證人謝良寬、王敏莉、劉秀敏、陳燕姿、葉月萍、張慈紋、林惠玲、林雅玲等人之調查筆錄影本附於再訴願卷可參，依前開事證，足認東隆公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時證述在卷。是原告雖提出與東隆公司間所訂工程承攬合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票、付款簽收簿等支出證明單等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，原告主張東隆公司可以轉包方式進行，自不足採。另原告主張東隆公司可以向他人承租機具施工一節，並未據提出任何東隆公司承租機具及自行僱工施工之證明，亦未提出其他足以認本件原告前開工程確由東隆公司所承造之證據，不能證明上述調查機關之筆錄與事實不符，原告之主張自無可採。至原告另主張吳麗惠等人已經台北地方法院判決無罪一節，姑不論該案業經檢察官提起上訴，尚未確定；且查該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，本院自不受其拘束。併此敍明。（二）原告以東隆公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，東隆公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之東隆公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故東隆公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言，原告之主張，亦無可採。三、綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原處分認本件原告係有進貨事實，而取得借牌之東隆公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵之依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以原告所取得用以申報扣抵之東隆公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，揆諸首揭規定，於法並無不合，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。經查：（一）、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」，營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存行為時營業稅法第三十三條所列之憑證不得扣抵銷項稅額。「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、行為時營業稅法第十九條第一項第一款及行為時稅捐稽徵法第四十四條所規定。

本件上訴人八十三年九月至八十四年七月間發包興建中壢市○○段二三四─二地號工程，支付價款九、四○○、○○○元，持東隆公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅四六九、九九九元，依原處分卷附臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、一三四九○號起訴書所載「東隆．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦未僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之．．．」，乃東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬等之調查筆錄，均坦承為掛名，從未接過任何工程，亦無僱用工人及機器設備，渠等之印章均放置在涉嫌出借牌照集團之辦公室；建築物勘驗紀錄表、使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上並未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司．．．等，且該涉嫌集團僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，亦於調查局及偵查中證述，吳麗惠等人之涉嫌集團，使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業者偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示，蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，復有謝賜榕、謝文賢、謝良寬、王敏莉、劉秀敏、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍、陳燕姿等之調查筆錄影本附於再訴願卷可按，是東隆公司係專門以出借牌照收取借牌費為業，並無實際承包上訴人營建工程事實，堪予認定。況上訴人提出其所主張用以支付工程價款之支票影本，其受款人雖為東隆公司並經其背書，惟實際係由他人兌領，且有其中一筆金額高達一、八二一、九六四元係由上訴人之負責人乙○○兌領，有台灣土地銀行蘆洲分行八十八年四月八日蘆存字第八八○○○八一號函及支票之相關兌領資料附件等影本附於原處分卷可稽，尚不足以證明上訴人確有支付工程價款九、四○○、○○○元予東隆公司。則被上訴人以上訴人未盡關於支付貨款及營業稅款予實際交易人之舉證責任，認上訴人持非實際交易對象之出借牌照營造廠東隆公司開立之統一發票以申報扣抵銷項稅額，於法未合，自非無據。原查補徵營業稅四六九、九九九元，裁處罰鍰四七○、○○○元，揆諸前揭規定，核無違誤。

（二）、雖臺灣臺北地方法院刑事判決該刑事案件被告吳麗惠、吳麗玫等全部無罪在案，惟該刑事判決僅以借牌予他人尚不構成偽造文書之犯罪及該刑事案件被告基於承攬契約出借牌照尚不成立犯罪，作為無罪判決之主要理由，有該判決書在卷可按，無礙於本案上訴人未取得實際交易對象之進貨憑證而涉有違章情事之認定，故尚難以上開刑事判決而作為有利上訴人之證據。（三）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信