最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一六九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一六九五號

原告

東冠營造有限公司

代表人

甲○○

被告

臺東縣稅捐稽徵處

代表人

陳英忠

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年五月八日台財訴字第○

八九一三五二二九九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於八十一年至八十二年間涉嫌借用富陞土木包工業等八家營造業者牌照承攬台東農田水利會土木工程計十二件，並以上述出借牌照營造廠名義開立統一發票向台東農田水利會請領工程款共計新台幣（以下同）三八、八二四、三○二元（含稅），核計漏報上述銷售額並逃漏營業稅一、八四八、七七六元，違反營業稅法第三十二條規定，案經法務部調查局東部地區機動工作組台東調查站（以下簡稱調查局東機組）於八十六年七月七日查獲，並檢附原告公司負責人調查筆錄、工程驗收證明書及出借牌照廠商所開立之發票等相關證據通報被告審理違章成立，除核定補徵所漏稅款一、八

四八、七七六元外，並就所漏稅額處以五倍罰鍰計九、二四三、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未准變更，提起一再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案工程款總額為三八、八二四、三○二元，有百分之八十集中在八十一年及八十二年一月及二月份，另外百分之二十，則在八十二年三月份以後，依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，稅款核課期間為五年及同法第二十二條第一項第一款核課期間之起算，因此八十二年三、四月份之營業稅，因原告於八十二年五月七日申報，因此於八十七年五月七日前已經屆滿五年，八十二年一、二月份之營業稅，因原告於八十二年三月六日申報，因此於八十七年三月六日前，已經屆滿五年，八十一年一月至十二月份之營業稅於八十七年一月十五日前均已經屆滿五年，被告於八十七年五月十日，補徵原告八十一年度營業稅一、八四八、七七六元，已經牴觸稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，其次原告至今，尚未收到該處補徵八十二年五月份以後發生之營業稅，其營業稅及罰鍰稅單，亦超逾五年核課期間，不得再辦補徵，亦不得以原有稅單辦理補正。二、本案台東農田水利會於八十一年間所發生之十二件營繕工程，經查其得標承包商為上和營造公司等八家營造廠商，已於八十一年間，與該會簽訂有「工程契約書」，有台東農田水利會八十九年五月二十九日（八九）東農水工字第一一二三七號函附件，可資為證，依據民法第一百五十三條、一百五十四條之規定具有法律之保障與效益，因此其雙方權利與義務，與原告無關，因此依據營業稅法第三十二條以及第四十三條第一項第四款規定之營業人及第五十一條第三款規定納稅義務人，應為上和營造公司等八家營造商，而非原告，財政部與被告任何函釋、牴觸上述規定，依據憲法第一百七十二條之規定，命令牴觸法律者無效，而且上開十二件營繕工程，已經由上和營造公司等八家營造廠商，依營業稅法第三十五條規定於八十一年與八十二年間，依限向該管稅捐稽徵機關申報並完納營業稅款在案，因此並無營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款漏稅情事，不符補稅及罰鍰之要件。三、原告於八十一年間，並無借用他人營造業登記證承攬工程，而且被告查無「借牌之契約」，因此不符民法第四百六十四條使用借貸，亦不符民法第四百七十四條消費借貸之規定，依據鈞院七十一年度第一九四號判決意旨：按認定事實，須憑證據，如未能發現相當證據，自不能以推測疑義，做為論斷基礎。四、被告發生嚴重錯誤，將法人與自然人混為一體，嚴重損害原告其他股東之權益，尤其原告既已參加投標，豈有再度借牌雙重投標，甘冒被罰十倍稅款加重原告負擔之理。其次假設原告負責人甲○○與其配偶吳秀霞，如有隱瞞其他股東私下借牌，私下承攬工程，應以甲○○與其配偶吳秀霞，做為處罰主體，才為適法；又吳秀霞並非原告之董事，亦未受調查局東機組約談，其流入土地銀行台東分行吳秀霞私人帳戶之款項，純屬私人行為，不符行為時公司法第一百零八條代表公司之規定，與原告無關。五、本案台東農田水利會八十一年度十二件營繕工程，原告均有參與投標，已經事實證明原告並無停業，並無借牌，被告於復查時亦查明有案，何以仍然強詞奪理，誣賴原告借牌，不但與事實不符而且有矛盾。六、退一步言，假如真正是借牌，理當向牌照所有權人課徵營業稅才是適法，遍查我國營業稅法並沒有規定營造廠商借牌要向借用人課稅之法令規定，因此財政部或被告無權在營業稅法上，自行畫蛇添足。又假設真正是借牌，其已繳納之營業稅，也是原告由工程款項中取之一部份來繳納營業稅，既已繳納營業稅，何有漏稅情事？七、本案十二件營繕工程，經查其得標廠商為富陞土木包工業、源隆富土木包工業、上和營造公司、國洋營造公司、晉煌營造公司、松穎營造公司、大展營造公司、宏達營造公司等，均與台東農田水利會簽訂有「工程契約書」，並依規定開具統一發票，向台東農田水利會領取工程款項，及將全數工程款依營業稅法第三十五條等相關規定，限期向該管稽徵機關申報營業稅及營利事業所得稅在案，有統一發票及報稅資料可稽；而台東農田水利會所開出工程款支票，其受款人均為上和營造公司等八家營造廠商，而非原告，其「工程完工驗收證明書」均明白詳實記載工程承攬廠商為上和營造公司等八家營造廠商，八十一年「開標紀錄」亦明白記載得標廠商為上和營造公司等八家營造廠商。足見系爭十二件營繕工程並非原告所承造。八、台東農田水利會十二項工程款總額為三八、八二四、三○二元，但實際流入原告公司甲○○與吳秀霞戶頭僅一八、八五九、四○六元，有台東農田水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表為證，被告以偏概全，純屬不當，其工程款流入簡表殘缺不全，不能當做證物。尤其國洋營造公司，僅工程保證金二六一、○九七元流入吳秀霞土地銀行台東分行之帳戶，被告即以伸算工程總款二、六一○、七八九元列入原告營業額，更為無理。上開工程款流入本公司關係人甲○○之實際與可能原因，約有以下幾點：ａ借用銀行戶：台東農田水利會其庫款全部存在台灣銀行臺東分行與土地銀行台東分行，其開工程款支票均為土銀或台銀劃線支票，因此如將劃線支票背書後存入土銀或台銀同業或朋友銀行戶，可當日或即時存入及時領出，非常便捷，如存入其他行庫，必須透過票據交換所，至少要五天才能領到工程款，因此富陞土木包工業、源隆富土木包工業、晉煌營造公司、松穎營造公司、大展營造公司、宏達營造公司，其負責人與本公司甲○○相處甚好，因此借用本公司甲○○及其妻吳秀霞之銀行戶將工程款劃線支票存入，即時將「工程現款」全部領出，毫無留置在銀行戶內，以應急需。ｂ借貸：例如上和營造公司法定代理人廖民安，收到工程款借予其胞弟甲○○短期無息使用，而流入本公司甲○○銀行戶。ｃ贈與：假如上和營造公司收到工程款捐贈給慈善機關而流入慈善機關銀行戶。因此某部份工程款流入本公司或吳秀霞銀行帳戶，並不等於承攬工程，因此台東農田水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表不能當做證物。九、原告法定代理人甲○○在調查局東機組之談話筆錄，係受調查員以事前寫好之範本，並以欺騙與長時間刑求逼供與精神折磨，忍無可忍之下而簽名蓋章，非出其本意，係其個人虛偽意思表示與虛偽自白，與本公司係屬法人無關。由台東農田水利會八十八年九月二十七日（八八）東農水工字第一三一三二號函，已經證明原告參與該會八十一年度十二項營繕工程其中十項工程投標，足證原告並未遭台灣省政府建設廳命令停業，足證甲○○在調查筆錄中所稱：「因當時我公司請不到技師，遭建設廳命令停業，故無法以東冠公司參加工程投標並承包工程，所以才會向友人借牌競標並承包工程。」、「因我無法以東冠營造名義承包工程，所以相關進銷項均是以被借牌公司名義申報。」係虛偽意思表示與虛偽之自白，其談話筆錄無效，不得做為證據。所查扣本公司帳簿及其他資料，完全與台東農田水利會十二件營繕工程款項毫無關係。另「工程驗收證明書」與「統一發票」，並非在原告處所查獲，而是調查員赴台東農田水利會影印取得，與原告無涉，亦不得做為證據。又原告之帳冊均無記載本案十二件營繕工程款收、支記帳事宜，亦不得做為證據。十、財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋，已經牴觸民法第一百五十三條、第一百五十四條契約之規定，並牴觸民法第四百六十四條使用借貸與民法第四百七十四條消費借貸相關之規定，及營業稅法第三十二條、第四十三條第一項第四款與等五十一條第三款之規定，依據憲法第一百七十二條之規定命令牴觸法律者無效。十

一、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定，以保原告合法權益等語。被告答辯意旨略謂：一、查系爭台東農田水利會發包之十二項工程係由原告分別向富陞土木包工業、源隆富土木包工業、上和營造有限公司、國洋營造有限公司、晉煌營造有限公司、松穎營造有限公司、宏達營造有限公司暨大展營造有限公司等八家營造廠商借牌承包，並以上開出借牌照廠商名義各開立統一發票請領工程款三、○五二、六八九元、三、三五○、八七八元、三、三二三、二五○元、二、六一○、七八九元、五、八六五、八二五元、四、○三一、六七九元、一五、○○二、三五○元、一、

五八六、八四二元（以上均含稅），總計請領工程款三八、八二四、三○二元之事實，業經原告負責人甲○○先後於八十六年六月二十四日及同年七月七日在調查局東機組坦承不諱，有其談話筆錄附卷可稽，復有調查局東機組通報之「水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表」證明系爭台東農田水利會工程款係流向原告關係人甲○○及吳秀霞（即原告配偶）之銀行帳戶可按，違章事實殊堪認定。是原告猶辯稱系爭工程確係由富陞土木包工業等八家營造廠個別向台東農田水利會承攬等語，自無足採據。二、據原告於八十六年六月二十四日接受台東調查站約談時供稱：「八十一年至八十二年間因台東農田水利會發包作業採合理標，我為順利得標承作，便由我主導找松穎、源隆富、大展、富陞、晉煌、宏達、東霸、上和、逸林、竣懋、盈盈、國洋等十二家土木包工業或營造廠，聯合參與投標或由上開廠商投標然後再交給我承作。」暨「因上和營造有限公司及竣懋營造有限公司係我大哥廖民安及二哥廖順安所有，故我僅支付渠等承包工程總價百分之九點五至百分之十之借牌費，其餘我借牌承包工程之廠商，我均係支付工程總價百分之十之借牌費作為報酬。」等語，則原告與松穎營造有限公司等十二家營造業者合意借牌，藉以圍標台東農田水利會發包之工程，俾原告得遂其承攬該會工程之目的，昭然若揭。而此，非僅適足以解釋原告何以借用及如何借用他人牌照，亦益足以證明系爭工程係由原告所借牌承攬無誤。再按民法債編第一百五十三條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。

」之意旨，參以原告坦承事前向松穎營造有限公司等十二家營造業者借牌投標，事後有支付報酬予該出借牌照廠商等情，應足認雙方對於出借牌照一事確已合意，且已成為事實，故縱雙方未訂有書面之借牌契約，對本件原告借牌事實之認定亦不生影響。

三、查原告辯稱甲○○係以個人身份接受法務部調查局東部地區機動工作組約談，所作陳述與原告完全無關云云一節。按本件係調查局東機組接獲密報先搜索扣押原告相關證物資料並予以調查確認之後，始約談原告法定代表人甲○○進行調查並製作談話筆錄，此有調查局東機組所提示經原告認章之搜索扣押證物封條影本暨其代表人八十六年六月二十四日談話筆錄詢答可按，準此，甲○○既係原告登記之法定代表人，自應對外代表該公司，就其所為之行為負責。是以原告堅稱甲○○係以個人名義而非以原告負責人名義接受調查局東機組約談，本件被告應處分甲○○個人而非原告等語，純屬推諉之辭，應不予採信。四、又查本件補徵稅額繳款書，係由被告以八十七年四月五日八七東稅服字第一○九五五號處分書一併送達原告，而依據該處分書所載，即可證明上開補稅繳款書應係補徵原告八十一年及八十二年之營業稅，故原告聲稱迄未接獲被告機關補徵八十二年五月份後發生之營業稅稅單，絕非事實，合先敘明。再按原告領取系爭工程之工程款時，既未依規定開立發票交付台東農田水利會，復未列入銷售額按期向被告機關申報，致逃漏應納營業稅，依稅捐稽徽法第二十一條第一項第三款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報者，其稅捐核課期間為七年。」準此，本案營業稅核課期間自應為七年而非五年。又依同法第二十二條第二款規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報者，其稅捐核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算。茲查本件補徵原告營業稅，所屬期間分別為八十一年三－六月及八十二年一－七月，其法定申報期限各為八十一年五月、七月十五日及八十二年三月、五月、七月、九月十五日，以此推算本件應納稅捐之核課期限應分別至八十八年五月、七月十五日及八十九年三月、五月、七月、九月十五日截止，而本件補徵原告八十一年至八十二年營業稅，其繳款書繳納期限既載明為八十七年五月十日，顯然並未逾越前開法定核課期限，自屬合法。五、又查系爭工程既係原告借牌承攬，因常衡平，原告如存心隱瞞其借牌之事實則亦必極力掩飾工程款之流向以為配合，如此方能掩人耳目。是調查局東機組出具之「水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表」所載工程款存入原告關係人銀行帳戶之金額，與原告實際支領工程款數額不符，實屬必然，並不能據此否認其他未存入款項即非原告請領之工程款。

況本件原告業已就其何以借用他人牌照、如何借用他人牌照、借牌後如何承攬系爭工程，乃至於事成之後如何支付出借牌照人報酬等情節供述歷歷可證，違章情節至臻明確，故縱調查局東機組所查系爭工程款流入原告關係人存款帳戶之金額與本件實際工程款數額未盡相同，亦不影響本件違章事實之認定。是原告指稱東機組出具之「水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表」金額不符暨該表所列存入款項係因借用銀行戶、借貸及贈與等所發生等語自無足採據。六、本件既經查明原告借牌承攬工程，漏報銷售額三八、八二四、三○二元，暨逃漏營業稅一、八四八、七七六元屬實，且原告迄未補繳上開漏稅款，違章情節非輕，故被告依據營業稅法第五十一條第五款規定予以追繳漏稅額一、八四八、七七六元，並衡酌原告違章情節，按其所漏稅額核處五倍之罰鍰計九、二四三、八○○元，認事用法，尚無違誤。至本案相關出借牌照之營造業者因系爭十二項工程所報繳之營業稅，依據財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函釋規定，應俟本件補徵稅額徵起後，再予退還。七、綜上所述，本件訴訟應無理由，請駁回原告之訴等語。

理由

壹、補徵營業稅部分：按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。本件原告於八十一年至八十二年間涉嫌借用富陞土木包工業等八家營造業者牌照承攬台東農田水利會土木工程計十二件，並以上述出借牌照營造廠名義開立統一發票向台東農田水利會請領工程款共計三八、八二四、三○二元（含稅），核計漏報上述銷售額並逃漏營業稅一、八四八、七七六元，違反首揭營業稅法第三十二條第一項規定，案經調查局東機組於八十六年七月七日查獲，有原告公司負責人甲○○八十六年六月二十四日及同年七月七日調查筆錄、工程結算驗收證明書及出借牌照廠商所開立之發票等附原處分卷可稽，被告乃據以追繳所漏稅款一、八四八、七七六元。原告訴稱：系爭十二項工程之得標承包商為上和營造公司等八家營造商，已於八十一年間與台東農田水利會簽訂有「工程契約書」，依營業稅法第三十二條以及第四十三條第一項第四款規定之營業人及第五十一條第三款規定之納稅義務人，應為上和營造公司等八家營造商，而非原告，且各承包之營造商亦均有開立統一發票予台東農田水利會並申報繳納營業稅，被告不得再補徵及處罰。原告並無借用他人營造業登記證承攬工程，尤其原告已參加投標，豈有再度借牌雙重投標，甘冒被處罰鍰之理。調查局東機組出具之「水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表」所載工程款流入原告關係人銀行帳戶之金額僅一八、八五九、四○六元，惟系爭工程款總計為三八、八二四、三○二元，顯有不符，且上開存入款項係因借用銀行戶、借貸及贈與等所發生，與本案無關。而原告為法人，甲○○與其妻吳秀霞為自然人，自然人如有違法行為，不能以法人作為處罰主體。退一步言，如真有借牌，亦應向牌照所有人課徵營業稅才是適法。原告法定代理人甲○○在調查局東機組之談話筆錄，係在調查人員刑求逼供下所為，該談話筆錄不得作為證據，所查扣原告公司帳簿及其他資料，完全與台東農田水利會十二件營繕工程款項毫無關係，亦不得作為證據。又本件營業稅之補徵，已逾越稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之核課期間，應不合法云云。查據原告負責人甲○○於八十六年六月二十四日接受台東調查站約談時供稱：「八十一年至八十二年間因台東農田水利會發包作業採合理標，我為能順利得標承作，便由我主導找松穎、源隆富、大展、富陞、晉煌、宏達、東霸、上和、逸林、竣懋、盈盈、國洋等十二家土木包工業或營造廠，聯合參與投標或由上開廠商投標然後再轉交給我承作。」、「我所有借牌投標之標單均為我親自購買及填寫製作，東冠及我所借牌廠商之押標金均係我華南銀行台東分行帳戶內申請開立，而各該工程開標時我通常有出席參與投標事宜。」暨「因上和營造有限公司及竣懋營造有限公司係我大哥廖民安及二哥廖順安所有，故我僅支付渠等承包工程總價百分之九點五至百分之十之借牌費，其餘我借牌承包工程之廠商，我均係支付工程總價百分之十之借牌費作為報酬。

」等語，則原告與松穎營造有限公司等營造業者合意借牌，藉以圍標台東農田水利會發包之工程，俾原告得遂其承攬該會工程之目的，昭然若揭，縱雙方未訂有書面之借牌契約，亦不影響其借牌之事實。又原告借牌承包台東農田水利會系爭十二項工程，分別為：（一）向富陞土木包工業借牌承包都蘭佳里及白守蓮圳災害修復工程計二件，以其名義開立統一發票請領工程款三、○五二、六八九元（含稅）；（二）向源隆富土木包工業借牌承包鹿寮和平圳及關山圳幹給水災害修復工程計二件，以其名義開立統一發票請領工程款三、三五○、八七八元（含稅）；（三）向上和營造有限公司借牌承包卑南上圳支線改善工程一件，以其名義開立統一發票請領工程款三、三二三、二五○元（含稅）；（四）向國洋營造有限公司借牌承包南溪八、九號圳災害修復工程一件，以其名義開立統一發票請領工程款二、六一○、七八九元（含稅）；（五）向晉煌營造有限公司借牌承包卑南上圳災害修復工程一件，以其名義開立統一發票請領工程款五、八六五、八二五元（含稅）；（六）向松穎營造有限公司借牌承包關山圳一、二、三支線及大馬、北溪二、三、四號圳災害修復工程計二件，以其名義開立統一發票請領工程款四、○三一、六七九元（含稅）；（七）向宏達營造有限公司借牌承包豐源圳災害修復工程及關山圳幹線改善工程第二期計二件，以其名義開立統一發票請領工程款一五、○○二、三五○元（含稅）；（八）向大展營造有限公司借牌承包太麻里圳、利家圳災害修復工程一件，以其名義開立統一發票請領工程款一、

五八六、八四二元（含稅），總計請領工程款三八、八二四、三○二元（含稅）之事實，有調查局東機組通報之「水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表」證明系爭台東農田水利會工程款係流向東冠營造有限公司及其代表人甲○○及甲○○之配偶吳秀霞之銀行帳戶內，違章事實殊堪認定。又法務部調查局東部地區機動工作組對甲○○係以原告負責人之身分為調查，其調查範圍包括東冠公司有無實際投標承作台東農田水利會發包之系爭十二項工程及東冠公司有無借牌供他人承攬其他工程之相關事項，甲○○既係原告登記之法定代表人，自應對外代表該公司，就其所為之行為負責。原告稱甲○○係以個人名義而非以原告負責人名義接受調查局東機組約談，本件應處分甲○○個人而非原告等語，純屬卸責之詞，尚無憑採。另稱甲○○在東區機動組之談話筆錄係受刑求逼供，為其個人虛偽意思表示與虛偽自白一節，並未舉證以實其說，不足採信。而原告業已就其何以借用他人牌照、如何借用他人牌照、借牌後如何承攬系爭工程，及事成之後如何支付出借牌照人報酬等情節供述歷歷在卷，違章情節至臻明確，尚難僅以其部分與事實有出入之供述（原告於八十一年間並未遭台灣省政府建設廳命令停業，於八十六年七月七日台東縣調查站供稱因被停業而借牌競標並承包），即否定其他談話筆錄之真實性。況原告借用其他營造廠牌照標得系爭工程，並以出借牌照人名義開立統一發票請領工程款，既為不爭之事實，縱原告確曾親自參與工程投標，對本件借牌承包工程違章事實之認定，並不生影響。又原告借牌承攬之事實，已極明確，業如前述，則縱調查局東機組查得系爭工程款流入原告及關係人存款帳戶之金額與本件實際工程款數額未盡相同，亦不影響本件違章事實之認定。是原告指稱東機組出具之「水利會工程款給各廠商入同一帳戶簡表」金額不符暨該表所列存入款項係因借用銀行戶、借貸及贈與等所發生等語，無足採據。又台東農田水利會系爭十二項工程，如已由富陞土木包工業等完納營業稅，則屬退稅之問題，對於原告應補徵營業稅之義務，並不影響，亦無重複課稅問題。原告以相關出借牌照之營造業者已報繳營業稅，主張本件不得再予補徵，係屬誤解法令。末查本件補徵稅額繳款書，係由被告以八十七年四月五日八七東稅服字第一○九五五號處分書一併送達原告，而依據該處分書「違章事實」欄所載，可知上開補稅繳款書係補徵原告八十一年及八十二年之營業稅，原告稱迄未接獲被告補徵八十二年五月份後發生之營業稅稅單，尚非事實。

再按原告領取系爭工程之工程款時，既未依規定開立發票交付台東農田水利會，復未列入銷售額按期向被告機關申報，致逃漏應納營業稅，依稅捐稽徽法第二十一條第一項第三款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報者，其稅捐核課期間為七年。」則本件營業稅核課期間應為七年而非五年。又依同法第二十二條第二款規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報者，其稅捐核課期間自規定申報期間屆滿之翌日起算。本件補徵原告營業稅，所屬期間分別為八十一年三－六月及八十二年一－七月，其法定申報期限各為八十一年五月、七月十五日及八十二年三月、五月、七月、九月十五日，以此推算本件應納稅捐之核課期限應分別至八十八年五月、七月十五日及八十九年三月、五月、七月、九月十五日截止，而本件補徵原告八十一年至八十二年營業稅，其繳款書繳納期限既載明為八十七年五月十日，顯然並未逾越前開法定核課期限，自屬合法。被告對原告追繳所漏稅款

一、八四八、七七六元，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回。

貳、違反營業稅法科處罰鍰部分：按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業稅：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。本件原告於八十一至八十二年間借用富陞土木包工業等八家營造業者牌照承攬台東農田水利會土木工程十二件，並以上述出借牌照營造廠商名義開立統一發票請領工程款，計漏報銷售額並逃漏營業稅一、八四八、七七六元，已如上述，違章事證明確，足堪認定，被告乃按所漏稅額處以五倍罰鍰九、二四三、八○○元（計至百元止），一再訴願決定遞予維持，揆諸前揭規定及函釋意旨，均無違誤，此部分起訴，亦無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬