最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一七八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一七八五號

上訴人

高都汽車股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十七日高雄高

等行政法院八十九年度訴字第九三一號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）三億六千八百三十三萬八千六百一十四元，被上訴人以其八十四年度購進坐落屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地及八十一年度購進坐落高雄縣湖內鄉○○段二二二一及二二二二地號等二筆土地，皆閒置未使用，乃將該等土地本期之借款利息，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款但書規定設算利息遞延費用二千四百萬二千七百七十四元，核定利息支出三億四千四百三十三萬五千八百四十元。二、經查上訴人係以買賣汽車及汽車修理、保養為營業項目，八十一至八十三年度因業務成長，須增加營業據點，作為服務中心營業使用，遂於八十四年六月二十三日付清上述土地價款及辦理過戶手續，且於同年七月委聘朱文明建築師進行規劃設計及興建上述土地之東港營業所及服務廠，並支付規劃設計費用，足證上訴人購入東港土地確為營業上使用之固定資產，與查核準則第九十七條第九款所謂非屬固定資產之土地並不相同。三、另上訴人於八十一年度購買坐落於高雄縣海埔段二二二一、二二二二地號等二筆土地，係與同鄉段二二八○、二二八一、二二八二地號土地區隔一水利地，當時因所有權人為同一人而同時購置。然查上述五筆土地除供營業所、服務廠使用外，並供為臨時整備中心置車及零配件置放處所用，長期並供待交新車、整修完畢待交車，及待送岡山整備中心之新車與客戶、所廠服務人員停車場等使用，屬上訴人之固定資產。四、上訴人既係一經營汽車買賣業，非屬建設公司，故上述土地於購買時即計劃增設營業據點及供作臨時整備中心置車及零配件置放處所用，且其位於工業區內，絕無出售之可能。然因受經濟不景氣及營收情況逐年遽減之重大影響，屬暫時不即利用之固定資產，也絕不是非屬固定資產之土地。而被上訴人卻僅以八十七年二月二十四日及同年二月二十五日所見係閒置，即謂前開土地非屬固定資產，並未深入了解上訴人於八十一年及八十四年購入上述土地之目的及營業利用之實際情況，此與事實悖離之推定，洵不足取，從而前述土地亦屬上訴人之固定資產，其借款利息仍應認列為利息支出。五、經查上訴人購入上述土地均已不符合財務會計準則第三號公報第八段所述利息資本化之先決條件，何來被上訴人按八十六年度平均借款利率設算利息支出二千四百萬二千七百七十四元轉為遞延費用之問題。又被上訴人以查核準則第九十七條第九款規定，逕自將上訴人因營運衰退致無法推動開發案之土地借款利息費用予以減除，對營運情形欠佳之上訴人課徵鉅額稅款，顯違反具有憲法位階的「量能課稅原則」，嚴重侵害人民受憲法第十五條規定保障之財產權。六、為此求為撤銷原處分及一再訴願決定等語。

被上訴人則以：本件系爭屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地及高雄縣湖內鄉○○段二二八○、二二八一地號等二筆土地，被上訴人於八十七年二月二十四日及同年二月二十五日分別會同系爭土地所轄地政事務所人員實地勘查，該土地雜草叢生，且未作任何使用，被上訴人依實地勘查情形核定為「閒置資產」，尚符實情。次查上訴人本年度申報利息支出三億六千八百三十三萬八千六百一十四元，對系爭土地之資金來源並無確實為自有資金或專案借款，基於企業整體資金之不可分性，上訴人不支付系爭土地款，則可用於還款，即可無相對利息支出。準此，被上訴人依前揭查核準則規定按全年度借款利率之平均數設算借款利息轉列遞延利息，於法無違等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按商業會計處理準則第十七條規定，所謂固定資產首須具備「供營業上使用」之要件，至持有之目的及使用之年限則為供營業上使用外，另須具備之要件，並非「非以出售為目的」之持有一定年限之有形資產即屬此準則所稱之固定資產；又依查核準則第二條第一、二項規定得知，財務報表與稅務申報因其本質上及目的上之差異，而會有所謂時間性差異與永久性差異之存在。

而關於固定資產利息資本化或作為遞延費用之問題，查核準則第九十七條第九款既已有明確之規定，此規定又與所得稅法規定不相違背而得予援用，故本件關於利息作為遞延費用之爭議，自應以該款規定作為解釋之基準；而自前述關於查核準則第九十七條第九款規定及其說明更可明確得知，依收入費用配合原則，於土地尚未供營業使用前，皆非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆非得以之作為當期費用予以認列，必須遞延至土地出賣時，始可以之作為收入之減項而認列。故上訴人主張資產非以出售為目的，不論將供營業使用或現供營業使用，皆屬固定資產云云，顯有誤會，不足採取。又本件經被上訴人向地政事務所調閱土地登記簿謄本結果，系爭坐落高雄縣湖內鄉○○段二二二一及二二二二地號土地，其上皆無登記建物之建號等情，有被上訴人營利事業所得稅審查報告書及土地登記簿謄本分別附原處分卷及調閱之上訴人八十四年度營利事業所得稅審查報告書足稽。且經被上訴人於八十七年二月二十五日會同轄區地政事務所人員至現場勘查，此二筆土地應係荒廢未使用，而此勘察情形亦經上訴人當地營業所所長陳建守簽名確認在案等情，已經被上訴人派至現場勘查人員謝明玉到庭陳述甚明，並有實地勘查報告表及現場照片足憑。至上訴人於審理時所提出供停車使用之照片，其拍攝期間則為九十年間，其既非八十六年度時拍攝之現況，且其使用情形亦與前述八十七年度現場勘查之情形不合，自難據以認定該土地係供營業使用，故系爭坐落高雄縣湖內鄉之二筆土地至八十七年二月間仍荒廢未作任何使用一節，堪予認定。另查系爭坐落屏東縣東港鎮○街段一三八、一三八－一、一三八－四、一三八－六地號等四筆土地上訴人於八十六年度並未做任何使用，其現場情形為雜草叢生等情，則據上訴人陳明在卷，並經被上訴人於八十七年二月二十四日會同轄區地政事務所人員至現場勘查甚明，亦據被上訴人勘查人員謝明玉到院陳述綦詳，自堪認定。據上訴人提出屏東縣東港鎮公所八十四年二月七日（八七）東鎮建證字第八四○○五○號簡便行文表之記載，依都市計畫使用分區編定，系爭新街段一三八地號即編定為部分綠帶用地、部分道路用地、部分工業用地，另同段一三八－四地號則編定為部分綠帶用地、部分道路用地，故上訴人於八十四年間購買該土地時，自已知悉其所購買之土地包括道路用地及綠帶用地，甚至上訴人主張之地籍重測亦是發生於八十五年間，是上訴人於當時為營業場所之規劃並非無法事先查詢而為適當因應，況上訴人於本件起訴時即明白表示當時是因全球景氣逐漸低迷，考慮市場需求縮小，故擴充東港營業據點之計畫只好暫時擱置不敢貿然興建等語，足見系爭坐落東港鎮之土地所以於購置後閒置不用，乃因考慮市場及資金因素；且所謂固定資產依前開所述，必須係實質供營業上使用，系爭土地於八十六年度既仍荒廢未利用，自非查核準則第九十七條第九款所稱之固定資產；至該土地之部分雖編定為公共設施用地，然其於未徵收之前仍屬上訴人所有，而其事實上又未供營業使用，依前述收入與費用配合原則暨查核準則第九十七條第九款規定，亦應認此土地借款之利息支出仍應作為遞延費用而不得作為當年度費用列報。再查所謂利息資本化係將利息支出作為成本之一部分，而本件之爭執係系爭利息支出究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用，於土地出售時，作為其收入之減項；而利息資本化與作為遞延費用就營利事業所得之計算，最後之結果雖然相同，但於會計處理及營利事業所得上之評價則不相同，蓋利息資本化，係屬於應否列為「成本」之評斷，至於應否將費用予以遞延作為遞延費用，則係本於收入與費用配合之原則而來，亦即上訴人所引據之財務公報等資料係本於財務會計穩健原則就財務會計上應否將利息列為成本之說明，核與本件係於稅務申報上究應作為當年度費用列報或將之遞延作為遞延費用之爭執不同。況依前述查核準則第二條規定，關於本件營利事業所得稅之調查、審核仍應適用查核準則第九十七條第九款規定，故上訴人援引財務會計準則第三號公報關於「利息資本化會計準則」相關規定，主張原處分違法云云，當屬誤會，不足採取。另所謂量能課稅係基於課稅公平原則而來，即課稅基於平等原則，其衡量標準為個人之負擔能力，而非依國家對國民之利益；至上訴人所舉其營運情形欠佳仍被課徵鉅額稅款云云，核與是否量能課稅無關，故上訴人據此為爭執，自無可採。綜上所述，原處分並無違誤，一再訴願決定遞予維持俱無不合等情為由，駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無違誤。按營利事業所得稅查核準則第二條第二項明定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」上訴論旨援引商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報及鄭丁旺博士所著「中級會計」等產生財務報表之財務會計準據，主張系爭土地屬於固定資產，相關利息應作為期間費用等語，核與上開辦理所得稅結算申報之規定不符，尚無足採。況本件被上訴人依法核課所得稅，要與信賴保護原則無涉。從而上訴人指摘原審判決違法，求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴