最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八二九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八二九號

上訴人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月三十日高雄高等行政法院

九十年度訴字第一二八一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、上訴人配偶即被繼承人簡茂雄於民國（下同）八十八年二月十三日死亡，上訴人代表全體繼承人（除上訴人外尚有其子女簡志明、簡志賢、簡美珍）申請延期至八十八年十一月十三日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（以下同）六五、九○○、四四四元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額三四、五七○、九九四元，不計入遺產總額六七○、○○○元，遺產淨額二四、三二九、四五○元。

被上訴人以所列報不計入遺產總額六七○、○○○元係簡茂雄生前已領公保養老給付，非屬約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金，與遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第十六條第九款應不計入遺產總額規定不合，仍併入遺產總額，核定遺產總額為六六、五七○、四四四元；另以上訴人列報得扣除被繼承人之母簡黃水英殘障特別扣除額五百萬元部分，簡黃水英雖領有殘障手冊，惟殘障鑑定日期為八十八年五月二十四日，係於繼承日後，與遺贈稅法第十七條第一項第四款規定不符，乃不予認定；又遺產中之高雄縣鳳山市○○段一四八五之二、之七、之十一等三筆土地（下稱系爭三筆土地），因使用分區證明為住宅區，已非農業用地，與同上法第十七條第一項第六款規定亦不符，原申報免徵遺產稅扣除額一二、二二○、五九四元亦不予認定，核定扣除額為一七、三五○、四○○元，應納遺產稅一一、八○五、三六三元。二、惟被繼承人之母簡黃水英於八十八年間，已超過九十歲，於十年前患高血壓、心臟病及老人癡呆症，即已殘廢，並於八十年起於長庚醫院高雄分院長期治療，並經該醫院心臟內科醫師診斷為「高血壓、房室傳導完全阻斷，八十年八月至八十九年三月長期在本院門診追蹤治療」，由診斷書可證明其重度殘障於八十年八月即已發生並長期治療，上訴人在遺產稅申報六個月期限內，於八十八年五月二十四日亦經該處鑑定殘障類別為多重殘障，殘障等級為極重度，並領有多重殘障之極重度殘障手冊，前述各項診斷書足以證明繼承日其即屬重度殘障者，符合繼承日（八十八年二月十三日）之遺贈稅法第十七條第一項第四款規定，得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。被上訴人未審酌實情，即以長庚醫院高雄分院之診療報告之後段「推測時間引起暈厥為八十九年一月二十八日之後」，斷章取義將其作為重度殘障之認定標準，置醫師診斷證明之事實於不顧，有違證據原則。又繼承發生時之遺贈稅法第十七條第一項第四款及同法施行細則第十條之二，均無明定殘障鑑定應在被繼承人死亡前，何況本案被繼承人之母是在遺產申報六個月之期限內，即八十八年五月二十四日作殘障鑑定，在遺贈稅法及同法施行細則中，有關有時間限制的，都有明定，唯獨殘障鑑定無規定日期，且在無法律明定之情形下，豈能自行認定應在繼承開始日前即需作成殘障鑑定。另本件被繼承人係於八十八年二月十三日死亡，自應適用行為時遺贈稅法之相關規定，而該法第十七條第一項第四款係於八十九年一月二十六日公布修正之條文，同法施行細則第十條之二則係於八十九年二月十日財政部台財稅第八九○○○三九四九號函令發布修正，因而財政部訴願委員會引八十九年修正後之法條，作出不許扣除殘障特別額之決定，顯有違誤。三、再查系爭三筆土地為繼續經營農業生產之農業用地，曾經提出申請屬實施平均地權條例所定與農業經營不可分離之土地課徵田賦，並經高雄縣政府農業、地政、建設、糧食及稅捐處等單位派員會同勘查核准，截至八十八年二月十三日，仍在課徵田賦，乃屬農業用地，依遺贈稅法第十七條第一項第六款規定，應准自遺產總額中扣除。被上訴人不以上述法條規定為核定依據，卻以前述土地編定使用分區為住宅區為由，並依八十五年修正後該法施行細則第十一條後段規定，不准前述土地自遺產總額中扣除。惟前述施行細則為特別命令，非但與該法第十七條第一項第六款之規定有所牴觸，同時亦牴觸繼承開始日當時之農業發展條例第三條第一項第十款、平均地權條例第三條第一項第二款及土地稅法第十條第二款等所稱之「農業用地」之規定。而該法條所稱之農業用地，並無排除土地使用分區為住宅區者，且於八十九年一月二十六日修法後，農業用地始限制在非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地供與農業經營不可分離之土地。由此可見系爭三筆土地雖編定為住宅區，但於修法前，仍應稱為農業用地。四、為此求為廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定，另請判決准自遺產總額中扣除被繼承人之母簡黃水英之殘障特別扣除額五百萬元及系爭三筆土地農業用地之扣除額一二、二二○、五九四元等語。

被上訴人則以：被繼承人之母簡黃水英雖經國軍高雄總醫院附設民眾診療處，鑑定為重度以上殘障者，亦領有殘障手冊，惟其鑑定日期為八十八年五月二十四日，係於繼承日八十八年二月十三日之後，被上訴人為求審慎及尊重專業之判斷，為確定其罹病程度及日期，曾於八十九年四月十一日以南區國稅法字第八九○二五七六七號函，向財團法人長庚醫院高雄分院詢問上訴人所提示該院診斷證明書所記載診斷結果，是否符合身心障礙者保護法第三條所稱身心障礙者，且係何時達身心障礙者之標準等項，依據該院八十九年五月二十九日長庚院高字第一六八五號函檢送簡黃水英之診療結果，亦無法證明簡黃水英於八十八年二月十三日繼承開始時已達重度以上殘障者，否准扣除殘障特別扣除額，於法並無不合。又系爭三筆土地，既經高雄縣政府建設局函證明編定為住宅區土地，且其發布實施之都市計畫已具有細部計畫實質內容，至今未曾公告限制或禁止符合都市計畫相關法令之建築及使用。遺產中作農業使用之「農業用地」，方得列報農地扣除額，而系爭土地既編定為住宅區土地，自不得列為農地扣除額。至遺贈稅法施行細則係依據同法第五十五條授權財政部制定，是對遺贈稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地所作規定，與同法規定並無牴觸違背，而被繼承人死亡年度為八十八年度，自應適用行為時遺贈稅法之相關規定。上訴人所援引之平均地權條例第二十二條第一項第二款規定乃為規範系爭土地課徵田賦範圍，與本件課徵遺產稅所適用之遺贈稅法有別，尚難援引適用。又查遺贈稅法第十七條第一項第四款與同法施行細則第十條之二，均是本件繼承日前（即八十四年一月十三日與八十五年四月十七日）已修訂，自應適用。又同法第四條第五項規定農業用地適用農業發展條例，係於八十九年一月二十六日增訂，然本件繼承日八十八年二月十三日當時，尚無前述遺贈稅法第四條第五項之規定，惟有關農業用地之規定，均可由當時之農業發展條例第三條第十款及同條例施行細則第十四條、第二十一條與遺贈稅法施行細則第十一條所規範，即農業用地並不包含住宅區土地。綜上，上訴人未能提示新事證，空言指摘被上訴人未審酌實情及濫用行政命令云云，自不足採等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人主張被繼承人簡茂雄之母簡黃水英於繼承開始前已達重度以上殘障云云，就此有利於己之事實，僅提出長庚紀念醫院診斷證明書二紙、殘障手冊一份為證。然查，該殘障手冊所載鑑定日期係八十八年五月二十四日，已在本件繼承開始日（八十八年二月十三日）以後，自與殘障特別扣除額之規定不符。又上訴人所提出之診斷證明書雖載稱：「簡黃水英因高血壓、房室傳導完全阻斷，曾併發腦缺血暈厥症狀，無安裝人工節律器，併引起殘障，八十年八月至八十九年二月長期在本院門診追蹤治療」；但經被上訴人委託高雄縣政府衛生局就簡黃水英係何時達身心障礙者之標準等事宜，向上開醫院函查後，經該醫院檢具診療結果摘錄報告稱：「病人有高血壓、房室傳導完全阻斷，無安裝人工節律器，曾引起暈厥。無法自行活動已達身心障礙。推測時間引起暈厥為八十九年一月二十八日以後」

，均無法證明被繼承人之母於八十八年二月十三日本件繼承開始日前，已達身心障礙程度，自無從適用該殘障特別扣除額予以扣除。上訴人稱遺贈稅法並無規定身心障礙之鑑定時間云云，要屬對法律規定之曲解，尚無足取。另系爭三筆土地於本件繼承日當時係編定為住宅區土地，且其發布實施之都市計畫已具有細部計畫實質內容之事實，有高雄縣政府建設局八十九年三月十三日八九建局都字第ＤＡ○○三六四二號函附於原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，核非屬所謂農業用地，自無遺贈稅法第十七條第一項第六款之適用。又遺贈稅法施行細則第十一條既已就其本法第十七條第一項第六款所稱之農業用地適用範圍予以補充規定，則關於遺產中之土地得否適用該法第十七條第一項規定認屬農業用地，免徵遺產稅，自應以該施行細則之規定為斷；上訴人主張遺贈稅法未就農業用地規定，應適用其他法律即上開農業發展條例等規定；上開施行細則乃行政命令，牴觸其母法及農業發展條例、平均地權條例、土地稅法關於農業用地等法律規定，應屬無效云云，尚屬對法令認知之誤解，難謂有據。則被上訴人以系爭三筆土地於繼承開始時，既經編定為住宅區土地，非屬農業用地，無遺贈稅法第十七條第一項第六款之適用，未准免徵系爭土地部分遺產稅，並無違誤，上訴人所為主張，皆無可採。訴願決定就上開殘障特別扣除額部分之論述，雖引八十九年一月二十六日始公布修正之遺贈稅法第十七條第一項第四款規定，略有疏誤，然結論尚屬一致。爰將原處分及原決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨無非以：行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書牴觸行為時農業發展條例第三條第一項第十款、平均地權條例第三條第一項第三款、土地稅法第十條第一項，應屬無效。且系爭三筆土地經相關單位會同勘查核准為與農業經營不可分離之農業用地，截至八十八年仍課徵田賦，應免徵遺產稅等詞，指摘原審判決違法。惟查上訴人所舉上揭三項法律，就農業用地之定義並不一致。且遺產及贈與稅法施行細則第十一條但書規定，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內，此乃適用上開稅法就農業用地之當然解釋，核與其他法律之規定無涉，要無行政命令牴觸法律之問題。又系爭三筆土地因使用分區證明為住宅區，已非農業用地，亦不因前此均課徵田賦而有何影響，難謂原審適用法律有何違法。此外上訴論旨猶執原審指駁不採之：殘障鑑定稅法並未規定期限，其所提各項診斷書足以證明繼承日被繼承人之母已屬重度殘障者等陳詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原審判決不當，聲明廢棄，非有理由。另行政訴訟法第二百三十八條第二項規定，於上訴審程序不得為訴之追加。本件上訴聲明追加請求准予報列殘障特別扣除額及農業用地扣除款，於法不合，應一併予以駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴