最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第一八六四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第一八六四號

上訴人

東良投資股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於高雄高等行政法院中華民國九十年七月二十四

日九十年度訴字第五二一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：

（一）按營業稅法第三十九條第二款之規定，其立法意旨乃鼓勵投資，凡因購進固定資產而溢付之營業稅准予退還。上訴人八十六、八十七年間投資在台南市○○路○段六十五號自有土地上興建房屋一棟四層專供營業，使用於店舖、辦公室及補習班等為目的，本棟大樓建築期間取得材料、設備、工程工資等發票憑證共六十一紙，進項金額共新台幣（下同）一七、○三四、五三二元，進項稅額

八五一、七二九元，迄八十七年五月八日完工取得使用執照，八十八年三月起出租取得租金收入，具備應稅銷售額，有申報營業稅繳納稅額可稽，並有台南市政府工務局使用執照（註明各層樓用途分別為店舖、辦公室及補習班）、進項發票憑證共六十一紙、租金收入發票及營業人銷售額與稅額申報書可憑，依財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函、八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函及八十年三月十一日台財稅第八○○六七五三八三號函釋規定，上訴人取得固定資產而溢付之營業稅額八五一、七二九元，得由被上訴人核實退還。被上訴人應退還而不退還上訴人上開營業稅款，即有違誤。（二）又「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而溢付營業稅額者，其可退還之稅額為該固定資產之進項稅額。」為營業稅法施行細則第四十三條所明定。本件上訴人自八十八年三月起已將房租收入申報為應稅銷售額，已符合營業稅法第四章第一節規定計稅之營業人。故興建房屋出租營利，因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，財政部七十七年九月一日台財稅第000000000號函釋雖規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。上訴人八十八年二月以前因無依法可申報扣抵稅額，致無溢付稅額可資退還，惟八十八年三月起，有租金收入依法可申報扣抵稅額之前提條件。準此，上訴人八十八年五月間向被上訴人申請退還因取得固定資產而溢付之營業稅額八五一、七二九元，已符合前開退還前提要件，被上訴人不予退還上開營業稅額，即非有據。（三）再查營業稅法第三十九條第二款明文規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：：：二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」財政部七十七年九月一日台財稅第000000000號函釋：「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。」性質上仍屬行政命令，應不得與法律相牴觸，財政部對上開營業稅法令作限縮解釋，已違反中央法規標準法第五條第一款、第五款及第六條之規定，而被上訴人引用與法律相牴觸之行政命令排除營業稅法之適用，自屬有誤。依據法律優位原則，上述法律賦予人民之權利，不得以命令限制之，易言之，本件上訴人只要因取得固定資產而溢付之營業稅，如經查明屬實，被上訴人即應退還之，不問日期為何，只要被上訴人確定查明為固定資產後，即有該法之適用。又所謂行政解釋乃上級行政機關對於所屬下級行政機關，因適用法令發生疑義或歧見，而呈請核示時，本於監督指揮權，所表示之見解，下級行政機關對其上級行政機關所核示之見解自應受其拘束。但法官依據法律獨立審判，為憲法所賦予之職責，則本於職責範圍內，自得對於法律之正確含義，表示其合法適當之見解。依據司法院釋字第一三七號解釋：「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」上開財政部函釋示，乃是行政命令，縱然無從認定該命令有無牴觸母法，亦應無拘束行政法院之效力。為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。

二、被上訴人則以：（一）查上訴人係專營投資業務之營業人，有經濟部公司執照及營利事業統一發證變更登記申請書可稽，因非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，並無同法施行細則第四十三條之適用，其公司執照上記載核准之營業項目第三項為：「對興建商業大樓及國民住宅事業之投資。」投資標的應為興建大樓及國民住宅業者之股份或出資，並非房地產，至為明確。其八十六年、八十七年間在台南市○○路○段六十五號起造四層房屋一棟，非屬經營原請准登記之營業項目，而係購置固定資產，其交付之進項稅額，依營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提，而上訴人專營投資業務之公司，進項稅額既不得申報或退還，其取得固定資產之進項稅額，自亦無溢付稅額可資退還。至上訴人所舉財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函、八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函及八十年三月十一日台財稅第八○○六七五三八三號函釋，均屬針對營業稅法第三十九條第二項及但書規定之函釋，係公司在籌備期間，未登記核准前暨核准登記至營業前之特殊情形下所發生之進項稅額之處理方法，本件上訴人早於七十八年七月十二日即申經經濟部核准設立登記，系爭進項稅額則發生於八十六、八十七年間，並無上開函釋之適用。（二）次查「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」為營業稅法第十五條所明定，營業人有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵進項稅額是否大於當期銷項稅額為前提，系爭進項憑證所支付之進項稅額上訴人係於八十六、八十七年間取得，並非八十八年三月當期之進項稅額，而系爭進項憑證取得當時，上訴人尚係專營投資之公司，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之進項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。況目前稅法亦無「專營」營業人於變更為「兼營」營業人後，其「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，可轉換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項稅額憑證，而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定等語資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．二十二、依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．．三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」分別為營業稅法第八條第一項第二十二款、第十五條第一項、第十九條及同法施行細則第四十三條所明定。又「主旨：營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」、「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司（註：專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，尚無溢付稅額可資退還。．．．」及「專營銷售免稅貨物或勞務之營業人，依營業稅法第八條第二項規定，並非依同法第四章第一節規定計算稅額之營業人，．．．」亦分別為財政部七十六年四月四日台財稅第七五五八○六七號函、七十七年九月一日台財稅第000000000號及七十七年九月二日台財稅字第七七○二八九九三九號函釋在案。㈡、經查，上訴人係專營投資業務之營業人，為其所不爭執，並有經濟部公司執照及營利事業統一發證變更登記申請書可稽，核屬營業稅法第四章第二節所規定之計算稅額之營業人，非屬依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依前開營業稅法第八條第一項第二十二目規定，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產係免徵營業稅。又依同法第十九條第二項規定，營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。是其既非屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，即無同法施行細則第四十三條取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，有該固定資產之進項稅額之適用。再上訴人公司執照上記載核准之營業項目第三項為：「對興建商業大樓及國民住宅事業之投資。」投資標的應為興建大樓及國民住宅業者之股份或出資，並非房地產，其於八十六年、八十七年間在台南市○○路○段六十五號起造四層房屋一棟，非屬投資之營業項目，而係購置固定資產甚明。營業稅法第三十九條第二款之規定，固為鼓勵投資，凡因購進固定資產而溢付之營業稅准予退還，惟該規定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀之法條規定係以「溢付」自明。本件上訴人係專營投資業務之公司，進項稅額既不得申報或退還，其取得固定資產之進項稅額，自亦無溢付稅額可資退還。從而被上訴人否准其申請，應無不合。至財政部七十五年八月二十八日台財稅第七五六六一二一號函、八十年二月十二日台財稅第七九○七三五七九一號函及八十年三月十一日台財稅第八○○六七五三八三號函釋意旨，均係對營業稅法第三十九條第二項及但書規定所為之釋函，係公司在籌備期間，未登記核准前暨核准登記至營業前之特殊情形下所發生之進項稅額之處理原則。本件上訴人係於七十八年七月十二日即申由經濟部核准設立登記，系爭進項稅額則發生於八十六、八十七年間，均與上開函釋內容之情形不同，自無上開函釋之適用。㈢、又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業稅法第十五條所明定，是營業人有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵進項稅額是否大於當期銷項稅額為前提，系爭進項憑證所支付之進項稅額上訴人係於八十六、八十七年間取得，並非八十八年三月當期之進項稅額，而系爭進項憑證取得當時，上訴人尚係專營投資之公司，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之進項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。況目前稅法亦無「專營」營業人於變更為「兼營」營業人後，其「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，可轉換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項稅額憑證，而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定。因此，上訴人主張自八十八年三月起已將房租收入申報為應稅銷售額，已符合營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，已有租金收入依法可申報扣抵稅額云云，即非可採。㈣、再以行政命令，固無拘束行政法院之效力，然其係屬主管機關對於主管業務之性質所為之釋示，苟無違反法律或法律授權之規定，非無可採為判決之基礎。財政部七十七年九月一日台財稅第七七○一一八六七○號函釋：「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。」之意旨，如前所述，僅在於闡明營業稅法第三十九條第一項第二款之適用問題，並無違營業稅法之規定，被上訴人依法否准上訴人之請求，亦無違法律優位原則。上訴人主張財政部七十七年九月一日台財稅第000000000號函釋與營業稅法相牴觸及違反法律優位原則云云，洵非可採。㈤、綜上，上訴人既係專營投資業務之營業人，從而被上訴人否准上訴人於八十六年、八十七年當期，因購進固定資產而支付之進項稅額八五一、七二九元之申請，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決未參酌營業稅法第三十九條第一項第二款鼓勵投資之立法理由，致上訴人日後出售系爭固定資產時，將致上訴人被重複課徵營業稅之違背法令，求為廢棄改判云云。然查：上訴人於上訴理由狀內既已引用營業稅法第八條第一項第二十二款「依營業稅法第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產、免徵營業稅」之規定，則上訴人就系爭固定資產自無重複繳納營業稅之情事。而原判決以原處分認定並無「當期」「溢付」之營業稅可資退還，且上訴人並非依營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，而係屬專營投資業務之營業人，無依法可資申報扣抵之銷項稅額，其不同期之進項額不得申報扣抵或退還，已詳引營業稅法相關規定詳予指駁，則上訴意旨無非持其一己主觀之法律見解，斤斤指摘，核無足取，應認本件上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴