臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)94年度訴字第04028號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 14 日

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04028號
原　　　告　皇銘實業股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　鄭惠秋（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月25日臺財訴字第09400357690 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告（原名富翔投資股份有限公司）原係以一般投資業為主要營業項目，於民國（下同）89年度簽約購入坐落臺北市○○區○○段1 小段413 地號土地（系爭系爭土地），並委託皇翔建設股份有限公司（下稱皇翔公司）興建同一小段2586、2587、2588建號商業辦公大樓（下稱系爭建物），於92年1 月間完成驗收交付。並分別於92年1 月8 日及20日為經濟部、臺北縣政府核准變更公司名稱及以不動產買賣與租賃為主要營業項目在案。原告先於91年11月20日申請退還其91年9 月及10月所取得固定資產溢付之營業稅額新臺幣（下同）1,42 8,571元（截至申請日止已取得之進項稅額3,604,094
元，原告起訴狀已更正金額為2,857,142 元，，如附表所示，下稱系爭稅額），案經臺北縣政府稅捐稽徵處以91年12月4 日北稅工字第09 10186027 號函否准退稅，原告不服，提起訴願，經財政部93年4 月13日臺財訴字第092076494 號訴願決定駁回，並於決定理由指明原告訴稱以完工時（92年）申請退還固定資產溢付之稅額，應另案提出申請，嗣後原告向本院提起訴訟，經以94年6 月9 日93年度訴字第1947 號
判決原告之訴駁回；原告另於93年5 月3 日向被告所屬臺北縣分局申請退還因取得固定資產溢付之營業稅額3,604,094
元，惟經被告所屬臺北縣分局以93年9 月20日北區國稅北縣三字第0930029852號函覆以「有關貴公司申請退還取得固定資產溢付營業稅額乙案，業經原處分機關93年8 月23日北區國稅審四字第0931042804號行政訴訟答辯狀答辯在案」，原告不服，訴經財政部作成94年3 月22日臺財訴第00000000000 號訴願決定：「原處分機關應於本訴願決定書到達之日起2 個月內作成適法之處分」；被告所屬臺北縣分局遂於94年5 月2 日以北區國稅北縣三字第0940031639號函覆否准退稅（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應退還原告92年度取得固定資產之溢付稅額2,857,142 元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈依財政部83年10月19日臺財稅第000000000 號及82年8 月20日臺財稅第820320360 號函釋之意涵，顯示營業稅之課徵應以實質課稅為原則。原告取得興建商業辦公大樓之進項憑證，無論該商業大樓是用來販售或出租，該項收入均屬營業稅法規定應課徵營業稅之收入，並不因原告是否為專營免稅之營業人，而有所差別，可免徵營業稅。再者，原告自89年間找到臺北市○○路商業區土地後，為因應購地及興建商業大樓之大量資金，已將所有投資變現全數投入商業辦公大樓之興建案，未再作任何轉投資之情事。當時原告已非專營投資免稅廠商，而屬專營第四章第一節之營業人，差別只在原告自認已依法辦妥營業項目登記，無須再辦理變更登記；而被告認為原告並未依法辦妥營業項目登記，仍屬專營投資免稅營業人。如是原告之認知錯誤，亦屬實際之營業項目與登記不符，違反加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第46條：「未依規定辦理營業項目變更」之規定，依實質課稅原則，原告仍是專營第四章第一節之營業人，依法取得之進項憑證應准予申報扣抵或退還。
⒉又按司法院釋字第420 號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。行政法院81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」。本案被告一直以「營業項目」登記內容來認定原告為專營投資免稅之營業人，否准原告進項稅額之扣抵或退還，但卻不見被告進行查證原告在90年度以後實際上是否有從事「各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券」買賣，顯然未核實查證及遵守實質課稅之原則。第依司法院釋字第397 號解釋：「現行營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第四章第一節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第四章第二節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅。依營業稅法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額（指營業人銷售貨物或勞務、或依規定所應收取之營業稅額）扣減進項稅額（指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額）之餘額，即為當期應納或溢付營業稅額。營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。依營業稅法第十九條第一項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第二項規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。」原告取得興建商業辦公大樓之進項憑證所支付之進項稅額，確實屬於銷售應稅貨物或勞務之進項，依上開司法院解釋意旨，該進項稅額應可申報扣抵銷項稅額。
⒊再者，被告所引財政部76年4 月4 日臺財稅第0000000 號函：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」及77年9 月1 日臺財稅第77018670號函：「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司（編者註：專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務，應按營業稅法第三十六條第一項前段之規定計算報繳營業稅額。」所指「專營投資業務」，係屬一般投資公司，並無經營其他應課徵營業稅之業務，與原告經營「房地出租」應稅業務不同；又上開函釋所指專營投資業務公司取得之固定資產，係作為該公司之自有辦公場所使用，故其進項稅額既不得申報扣抵，亦無溢付稅額可資退還；然原告興建商業辦公大樓自始即將作為出租使用，與上二則財政部函釋情形不同，應不可比附援引。
⒋原告係依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還於92年1 月30日以斯時適法之一般稅額計算營業人身分所「取得」固定資產之溢付稅額2,857,142 元。蓋依財政部89年10月12日臺財稅第000000000 號函釋：「如為不動產者…在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合『取得』固定資產之要件。因此，營業人購買建築物，應俟辦妥建築改良物所有權登記後，再依主旨( 憑建築改良物所有權狀及統一發票影本) 辦理退還溢付營業稅款。」規定，申退固定資產溢付稅額之攸關重點，應係「取得」固定資產之時點；至其憑證之「取具」，應僅係證明資產取得過程之文據軌跡而已，尚不足作為準駁退稅之依據。乃被告因念本件委建工程款發票之取具時點，並對原告取具憑證斯時之專營投資業務之免稅營業人身分一再無法釋懷，導衍至原告之訴爭重點：「固定資產之取得要件，以及其得申請退稅時點之認定」迭未能獲審酌，原告自難誠服：
⑴案關固定資產係原告購入土地後，採委建方式取得之商業辦公大樓。其建物因係原告自始登記起造，故於91年7 月使照核發及同年9 月建物產權登記時，自均延續屬原告名義；惟斯時因大樓內外飾工程尚未完工故未交付，自難謂原告已「自建取得」該固定資產。迨至92年1
月30日，該大樓整體工程始實際完工而由原告驗收受領，先此敘明。
⑵上述委建工程款總計72,081,906元，其進項稅額總計3,604,094 元。其中92年2 月取得憑證（工程驗收尾款發票）部份，經被告以原告斯時已屬一般營業人身分，其稅額746,952 元同意原告留抵；惟其屬91年9 至10月間取得憑證部份，被告則以斯時原告尚屬免稅營業人身分，乃否准留抵或退還其稅額計2,857,142 元，經原告表示不服，遞向財政部提起訴願結果，獲財政部以93年4
月13日臺財訴第0000000000號訴願決定雖仍予駁回，惟對原告訴稱應參酌首揭財政部臺財稅第000000000 號函釋意旨，於92年1 月30日工程完工時一次併案准予核退固定資產稅額一節，該訴願決定意旨略以：「應另案提出申請」。據此，原告依其所囑，隨即以一般營業人身份，專案再向原告申請核退該固定資產稅額2,857,142
元。被告原處分受理後，以無釋例可循，曾以93年5 月25日北區國稅北縣三字第0931025525號函報請被告核示，然卻未獲答覆，卻以原處分予以否准結案。至原告所訴爭重點：「固定資產之『取得』要件，以及其得申請退稅時點之認定」，則未見原處分或訴願決定有加審酌之語句。
⒌按營業稅法第39條第1 項第2 款之立法意旨乃為鼓勵投資，故凡取得固定資產而溢付之營業稅准予退還。又「本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而溢付營業稅額者，其可退還之稅額為該固定資產之進項稅額。」亦為營業稅法施行細則第43條所明定。本件系爭稅額2,857,142 元係原告取得固定資產之進項稅額，乃被告所不否認；全案訴爭重點在於：自建固定資產之進項稅額，是否有前述得以申請退還之適用？抑或應依一般進項性質，於取具進項發票時，即按期申報留抵？詳言之，被告因認自建固定資產之進項稅額，與一般購買貨物或勞務之進項稅額無異，應於取得進項憑證時按期申報扣抵，故對被告於尚屬免稅營業人身分之91年9 至10月間所取具委建工程款發票部份之稅額，乃否准扣抵、遑論退還；另對被告已變更屬一般營業人身分之92年2 月所取具發票部份之稅額，則准留抵。職是之故，被告乃對原告訴稱係於92年1
月30日始取得固定資產，以及應參照首揭財政部臺財稅第000000000 號函釋規定退還溢付稅額等之主張，均不予置理，復執著於原告取具委建工程款發票時之免稅營業人身份。茲因原告退稅申請之事實及法理依據，迄未能獲被告詳加斟酌，其否准退稅處分之認事用法亦不無違誤之處：⑴依一般公認會計原則及營利事業所得稅查核準則第97條第7 款及第8 款規定：「取得固定資產，不論係價購或增建，均應以取得成本入帳，取得前之利息應列入資產成本，取得後之利息可作為費用列支。」甚且對於「取得」之定義更明示：「購入取得者，指辦妥所有權登記之日或實際受領之日；因自建取得者，係指取建築完成之日，而所稱建築完成，係指取得使用執照之日或實際完工受領之日。」另觀諸營業稅法第39條第1 項第2 款有關退還固定資產溢付稅額之規定文義，係明指「取得」固定資產，而非限定「購買」，更足證價購及自建既均係取得固定資產之方式，故應均有營業稅法退還溢付稅額規定之適用。被告原處分意謂僅價購才是取得固定資產之唯一方式，也才可參酌適用首揭財政部臺財稅第000000000 號函釋有關購買固定資產依營業稅法第39條第1 項第2 款規定退還溢付營業稅款之規定，實有違誤。
⑵依照營業稅法第39條規定及首揭財政部臺財稅第890457207 號函釋意旨，申請退還固定資產之溢付稅額，需以「取得」固定資產為要件，此與一般購買貨物或勞務之進項稅額，僅需取具營業稅法第33條規定之進項憑證，即得申報留抵之規定，確有嚴寬不同之對待。詳言之，首揭財政部函釋之建築物，如係由以買賣房地產為業之建設公司所預購、並擬轉售，則在該建物完工、完成建物產權登記前所支付之各期預購價款，因屬購買商品存貨性質（會計處理上，應帳列流動資產項下之「預付貨款」科目），其溢付稅額不待建物產權登記完成，即可按期申報留抵，但不得申請退稅。反之，該建築物如係由非以買賣房地產為業之其他營業人所預購，並擬供長期營業使用者，因屬取得固定資產性質，其溢付稅額固可依照營業稅法第39條規定申請退稅；惟在該建物產權登記完成交付前，因資產尚未達可供使用狀態，所支付之各期預購價款，亦尚屬預付固定資產價款性質（會計上應帳列固定資產項下之「預付購置設備款」科目），首揭財政部臺財稅第000000000 號函釋乃特予闡明：「尚不符合『取得』固定資產之要件」，其溢付稅額乃需待至嗣後建物產權登記完成交付、確實「取得」固定資產時，始得一次申請退稅甚明。是以，取得固定資產（不論係價購或自建）之進項稅額，確與一般購買貨物或勞務之進項稅額大不同，乃被告核認本件自建資產之分期工程款發票，應於取得憑證時逐期申報扣抵，無異視取得固定資產之進項與其他一般進項為同類，自屬不當。
⑶查一般營業人預購房地供固定資產使用，其於工程興建期間所逐期繳納工程期款之溢付稅額，尚不得申請退還，而需俟所預購房地完工、取得產權，始得一次辦理之原則，業經前揭財政部臺財稅第000000000 號闡明，殆無疑義。惟若類如本件之房地係於自購土地上委託興建建築物工程者，究應如何認定其「取得」及得據以申請退還溢付稅額之時點，因尚未見有相關規定，故生爭議。原告以為：營業人依工程進度所支付委建工程期款之溢付稅額，對照財政部首揭函釋意旨，似亦不得於取具憑證當期即申請退還，而需俟符合「取得」固定資產要件後，始得一次辦理；復因自建資產之所有權自始即屬營業人本身所有，故其達可供使用狀態、會計上並應停止利息資本化及開始計提折舊之「取得」時點，自應以「工程建築完成」為準；至所稱「工程建築完成」之認定，可參照營利事業所得稅查核準則第24條第3 項及第97條第8 款規定，以工程實際完工受領之日為準。本件因自建資產溢付稅額之申退，尚未見有相關規定，依法理，自可參照適用相關法令，被告原處分未加審酌原告參照適用之事實及理由，亦未舉出反駁之辯證，徒以本件「不適用財政部臺財稅第000000000 號函釋有關購買固定資產退還溢付稅額之規定」一語蔽之，實不公允。⑷依前述，「取得」固定資產之時點，不論在會計處理及所得稅核課、營業稅核退之認定上均攸關重要。除取得前之利息應予資本化、取得後之利息則作為利息費用，並應於取得後逐年計提折舊、不得間斷外；固定資產溢付稅額之退還，亦需於取得後始得一次辦理。茲原告取得系爭固定資產之時點，確係實際驗收受領委建工程之92年1 月30日，此亦為原告所不否認。則原告以斯時適法之一般營業人身分，申退該固定資產之進項稅額2,857,142 元，於法應無不合。換言之，本件申退固定資產溢付稅額之攸關重點，應係「取得」固定資產之時點；至其憑證之「取得」，應僅係證明資產取得過程之文據軌跡而已，不足作為準駁退稅之依據。
⑸被告稱：「…查貴公司之進項發票於91年9 月及10月取得當時，係為專營投資業務之營業人，…其進項稅額不得申請退還。專營免稅之營業人於變更為第四章第一節計算營業人後，其專營免稅期間取得固定資產之進項憑證不得轉換為變更課稅方式後得申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證，…」惟查：
①專業投資公司除股利收入外，因無其他應稅或零稅率銷售額，故其取得供免稅營業使用之固定資產及相關費用支出進項憑證之進項稅額，財政部相關函釋乃規定不得申報扣抵或退還。惟本件並非係為申報扣抵原告專營免稅期間取得一般進項憑證之進項稅額，抑或申請退還該專營免稅期間「取得」固定資產溢付稅額而衍生之救濟案件；是以被告一再強調之91年9 至10月間原告之免稅營業人身分，實與本件之準駁無涉。②原告於專營免稅期間，僅有籌建資產及支付委建工程款之事實（類似預購資產及預付購置設備款性質），尚未「取得」固定資產。被告一再陳述「…於專營免稅期間取得固定資產…」等語，與事實不符。
③固定資產乃供企業長期使用之營業資產，其金額通常鉅大，且需較長之購建期間，參照首揭財政部89年函釋意旨，於取得固定資產前之購建期間，縱已陸續取具相關進項發票，仍尚無首揭營業稅法第39條規定之適用。是以，申請退還固定資產溢付稅額之攸關重點，乃實際『取得』固定資產之時點，而與進項發票之取得時點無關。
④查營業稅法第39條第1 項第2 款僅明定營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅額應由主管機關查明後退還之，故營業人申請退還固定資產溢付稅額，應以申報取得固定資產時有溢付稅額為已足；至固定資產購建期間取具憑證時是否申報有溢付稅額，則應非所問。此參照財政部75年8 月28日臺財稅第7566121 號函釋意旨：「貴市XX大飯店股份有限公司目前正在籌備階段，尚未開始營業，其取得固定資產之進項稅額，准予在辦妥營業登記後，依照營業稅法第39條第2
項規定，由主管稽徵機關查明進貨確屬該公司所使用，核實退還。」之案關營業人，因處籌備階段尚未開始營業，其取得固定資產之進項稅額，自無由申報，亦當無已申報之溢付稅額可言；惟財政部明確函釋仍准於辦妥營業登記及查明事實後核實退還之。準此，本件原告委建固定資產以供出租之營業，於91年間尚處籌備階段，尚未開始營業，所取得進項憑證雖因斯時原告之免稅營業人身分而免申報，惟此應無礙原告於92年1 月30日辦妥營業變更登記後之退稅申請。系爭稅額之進項憑證，因其得辦理申報退還之時點為實際『取得』固定資產之92年1-2 月當期，而斯時原告已屬一般營業人身分，自有可申報之溢付稅額。乃被告以系爭稅額憑證係原告於免稅營業人身分取得，非屬依法可申報扣抵之稅額，當無溢付稅額可資退還云云，欠缺法令依據亦擴張解釋增加本法所無之限制。⒍綜上所述，原告在身屬免稅營業人期間，僅有籌建及支付委建工程期款之事實，因資產未達可供使用狀態，尚不符合「取得」要件，故該免稅營業人身分，自與嗣後原告以應稅營業人身分「取得」固定資產並申報退還溢付稅額之本件無關。茲原告於自建工程即將興建完成、開始準備出租營業前置作業之91年12月至92年1 月間，隨即辦妥公司名稱變更及營業項目變更，並即成功招商覓得承租戶及自同年3 月份起開始起租部分房地；如此相關作業流程，及公司暨營業登記之應行程序，在在符合營業事實需要及法令規定程序，未敢稍有怠忽，而無任何違章情事。且本件因係在自有土地上委託興建辦公大樓，其所有權自始即屬原告所有，故其「取得」時點之認定，自應以建築完成驗收受領為準。於會計處理及所得稅結算申報上，在系爭建築物工程尚未完成達可供使用前所發生之工程款，原告亦係予帳列「未完工程」科目此有原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表，迨至92年1 月30日工程實際完工而由原告驗收受領時，始屬取得而予轉列「建築物」科目，並開始計提折舊。至在營業稅申報上，因原告取得該固定資產之日期及得申請退稅之時點，依前所述，係落點在工程完工驗收之92年1 月30日，而斯時因原告亦已完成變更營業項目為「不動產租賃業」，適時符合一般營業人身分，是以原告援引稅捐稽徵法第28條規定申請退還取得固定資產溢付之稅額，應屬合法有據。再者，原告於92 年1月30日委建完成系爭資產並開始應稅之出租營業迄今（95年8 月），每月開立應稅租金髮票金額約110 萬元；被告否准退還本件溢付稅額，無異對原告增建固定資產之投資行為，施以租稅懲罰，不僅與「僅對加值部份課稅」之加值型營業稅課稅本質、與營業稅法第39條「鼓勵投資」之立法意旨等有違，亦嚴重背離租稅公平與正義原則；訴願決定未予糾正，亦有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之，因取得固定資產而溢付之營業稅。」「本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」為加值型及非加值型營業稅法第15條第1 項、第19條第2 項、第3 項、第39條第1 項第2 款及同法施行細則第43條所明定。次按「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明：二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第39條第1 項第2
款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司 (專營投資公司)之 進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」「營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第1 項第2 款規定退還溢付營業稅款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。說明：二、營業稅法第39條第1 項第2 款規定，營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管機關查明後退還之。所稱『取得』，如為不動產者，依民法第758 條規定，非經登記不生效力。」分別為財政部76年4 月4 日臺財稅第0000000 號、77年9 月1
日臺財稅000000000 號及89年10月12日臺財稅第890457207 號函所明釋。
⒉查原告前已申請退還91年9 至10月取得之統一發票營業稅額2,857,142 元，案經鈞院94年6 月9 日93年度訴字第1947號判決略以：「…本件原告於91年11月20日，以其91年9 月、10月之營業稅有因取得固定資產致溢付之情形為由，向被告請求退還稅款等情，固據提出建物所有權狀、使用執照、房屋移交證明書、停車位租賃契約書及房屋租賃契約書、租金收入統一發票暨皇翔公司統一發票等影本為證。惟查原告於92年1 月8 日經濟部核准變更登記前係專營投資業務之營業人，此觀其變更登記前之營利事業變更登記卡所載營業項目為『1.對各種生產事業之投資。2.對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。3.對興建商業大樓及住宅事業之投資。』即明，此亦為原告所不爭，是其於91年9 月、10月既係專營投資業務，乃營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，除股利收入外，並無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額自不得申報扣抵或退還，堪以確定。第以系爭進項憑證所支付之進項稅額係原告於91年9 月、10月間因支付皇翔公司之委建款而繳交，且係爭建物、土地分別於91年9 月23日、91年10月3 日移轉所有權登記於原告，有皇翔公司統一發票影本、系爭建物及土地登記謄本等在卷足憑，故堪認為實在，惟原告於取得系爭進項憑證時既係專營投資之公司，已如上述，其既未經營不動產買賣及租賃暨住宅及大樓開發租售等業務，即非屬依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，依營業稅法第19條第2 項規定，自不得申請退還進項稅額，亦無營業稅法施行細則第43條規定適用之餘地，則被告予以否准其退還稅款之申請，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭條文規定，並無違誤。」原告徒執前詞，更行起訴。該案既經鈞院判決在案，原告猶不服，全案正由最高行政法院審理中。
⒊故原處分以：「…貴公司於91年9 至10月取得之進項憑證，當時既無應稅或零稅率銷售額，當時或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第39條第1 項第2 款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。專營投資之公司，依財政部77年9 月1 日臺財稅第000000000 號函規定，該公司之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」等語否准所請，尚無不合。
⒋另原告訴稱：原始登記項目「對興建商業大樓及住宅事業之投資」究為經營興建商業大樓及住宅事業亦或投資爭議等語，引述最高行政法院91年10月25日91年度判字第1864號判決文，投資之標的應為興建大樓及國民住宅業者之股份或出資，並非房地產，即非無憑；其於89年簽約購入坐落臺北市博愛區之商業土地後，委託皇翔建設股份有限公司代為興建商業大樓，非屬投資之營業項目，而係購置固定資產甚明。營業稅法第39條第2 項之規定，固為鼓勵投資，凡因購進固定資產而溢付之營業稅准予退還，惟該規定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀法條規定係以「溢付」自明。本件原告係專營投資業務之公司，進項稅額既不得申報或退還，其取得固定資產之進項稅額，自亦無溢付稅額可資退還，從而被告否准其申請，應無不合。
⒌又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業稅法第15條為明定，是營業人有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵稅額是否大於當期銷項稅額為前提，系爭進項憑證所支付之進項稅額原告係於91年9 至10月份取得，並非92年1 月當期之進項稅額，而系爭進項憑證取得當時，原告尚係專營投資之公司，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之進項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。且目前稅法亦無「專營」營業人於變更為「兼營」營業人後，「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，可轉換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項稅額憑證，而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定。被告機關否准退還，並無不合，原告之訴顯為無理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：…七、當事人就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴者。」固為行政訴訟法第107 條第1 項第7 款所明定。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）44年判字第44號判例可資參照。因此，前開條文中所稱「就已起訴之事件…更行起訴」，可解為「就同一法律關係更行起訴」。本件原告先於91年11月20日申請退還其91年9 月及10月所取得固定資產溢付之營業稅額，案經臺北縣政府稅捐稽徵處以91年12月4 日北稅工字第0910186027號函否准退稅，原告不服，提起訴願，經財政部93年4 月13日臺財訴字第092076494 號訴願決定駁回，並於決定理由指明原告訴稱以完工時（92年）申請退還固定資產溢付之稅額，應另案提出申請，原告除針對此訴願決定向本院提起訴訟（即本院93年度訴字第1947號案件，下稱前案）外，另遵照前開訴願決定指示，以「應以92年工程完工時一次併案准予核退固定資產稅額」為由，於93年5 月3 日向被告所屬臺北縣分局申請退還因取得固定資產溢付之營業稅額，惟經被告所屬臺北縣分局以93年9 月20日北區國稅北縣三字第0930029852號函覆以「有關貴公司申請退還取得固定資產溢付營業稅額乙案，業經原處分機關93年8 月23日北區國稅審四字第093104 2804 號行政訴訟答辯狀答辯在案」，原告不服，訴經財政部作成94年3 月22日臺財訴第0000000000 0號訴願決定：「原處分機關應於本訴願決定書到達之日起2 個月內作成適法之處分」，被告所屬臺北縣分局遂於94年5 月2 日作成原處分否准退稅，原告仍不服，提起訴願及本件行政訴訟。依照上開原告申請及行政救濟過程，本件與前案固係同為申請退還91年9 月至10月所取得固定資產溢付之營業稅額而來，但兩者申請時點及申請時系爭固定資產是否完工（與加值型即非加值型營業稅法第39條第1 項第2 款是否「取得」固定資產之規定有關）、原告是否已變更公司名稱及營業項目（與同法第4 章第2 節所指專營免稅營業人及可否申報扣抵或退還進項稅額有關）皆有不同，難認係基於同一法律關係所為，參酌首開規定及判例意旨，本件即無更行起訴之問題。從而，被告辯稱本件係就已起訴之事件，於訴訟繫屬中更行起訴，應依行政訴訟法第107 條第1 項第7 款裁定駁回云云，即非可採，合先敘明。
三、原告主張：原告在身屬免稅營業人期間，僅有籌建及支付委建工程期款之事實，因資產未達可供使用狀態，尚不符合「取得」要件，故該免稅營業人身分，自與嗣後原告以應稅營業人身分「取得」固定資產並申報退還溢付稅額之本件無關。原告於自建工程即將興建完成、開始準備出租營業前置作業之91年12月至92年1 月間，隨即辦妥公司名稱變更及營業項目變更，並即成功招商覓得承租戶及自同年3 月份起開始起租部份房地，均符合營業事實需要及法令規定程序，而無任何違章情事。且本件因係在自有土地上委託興建辦公大樓，其所有權自始即屬原告所有，故其「取得」時點之認定，自應以建築完成驗收受領為準。於會計處理及所得稅結算申報上，在系爭建築物工程尚未完成達可供使用前所發生之工程款，原告亦係予帳列「未完工程」科目，迨至92年1 月30日工程實際完工而由原告驗收受領時，始屬取得而予轉列「建築物」科目，並開始計提折舊。至在營業稅申報上，因原告取得該固定資產之日期及得申請退稅之時點，依前所述，係落點在工程完工驗收之92年1 月30日，而斯時因原告亦已完成變更營業項目為「不動產租賃業」，適時符合一般營業人身分，是以原告申請退還取得固定資產溢付之稅額，應屬合法有據。再者，原告於92年1 月30日委建完成系爭資產並開始應稅之出租營業迄今（95年8 月），每月開立應稅租金髮票金額約1,100,000 元；被告否准退還本件溢付稅額，無異對原告增建固定資產之投資行為，施以租稅懲罰，不僅與「僅對加值部份課稅」之加值型營業稅課稅本質、與營業稅法第39條「鼓勵投資」之立法意旨等有違，亦嚴重背離租稅公平與正義原則；訴願決定未予糾正，亦有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第5 條第2 項、營業稅法第39條第1 項第2 款及稅捐稽徵法第28條等規定提起本件課予義務訴訟，求為判決如聲明所示。
四、被告則以：原告於92年1 月8 日經濟部核准變更登記前為營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，除股利收入外，並無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額自不得申報扣抵或退還。系爭進項憑證所支付之進項稅額係原告於91年9 月、10 月 間因支付皇翔公司之委建款而繳交，且系爭建物、土地分別於91年9 月23日、91年10月3 日移轉所有權登記於原告，原告於取得系爭進項憑證時既係專營投資之公司，依營業稅法第19條第2 項規定，自不得申請退還進項稅額，亦無營業稅法施行細則第43條規定適用之餘地。又營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，營業稅法第15條為明定，是營業人有無溢付稅額係以當期取得並申報之可扣抵稅額是否大於當期銷項稅額為前提，系爭進項憑證所支付之進項稅額原告係於91年9 至10月份取得，並非92年1 月當期之進項稅額，而系爭進項憑證取得當時，原告尚係專營投資之公司，因進項稅額不得申報扣抵或退還，其取得固定資產之進項稅額亦不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。況目前稅法亦無「專營」營業人於變更為「兼營」營業人後，「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，可轉換為變更課稅方式後得申報抵扣銷項稅額之進項稅額憑證，而可據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定。則被告予以否准其退還稅款之申請，即非無憑等語，資為抗辯。
五、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人專營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」固為行為時營業稅法第15條第1 項、第19條第2 項、第3 項、第39條第1 項第2 款及同法施行細則第43條所明定，惟依此規定，營業人申請可退還之營業稅額，當以有溢付營業稅之進項稅額為限，否則即無從令稅捐機關退稅。
六、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、被告93年7 月22日北區國稅審四字第0930021576號函、被告所屬臺北縣分局93年9 月20日北區國稅北縣三字第0930029852號函、93年5 月25日北區國稅北縣三字第0931025525號函、臺北縣政府稅捐稽徵處91年12月4 日北稅工字第091018 6027 號函、財政部89年10月12日臺財稅第000000000 號函釋、富翔投資股份有限公司91年11月20日函、88年12月至94年4 月營業人銷售額與稅額申報書（403）（404）原告資產負債表、92年1 月30日房屋移交證明書、91年9 月及10月份統一發票、91年11月20日申請書、93年5 月3 日申請書、土地登記謄本、建物登記謄本、本院94年6 月9 日93年度訴字第1947號判決等件分別附原處分卷、訴願卷、本院卷可稽，為可確認之事實。
七、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告是否因取得固定資產而溢付稅額？得否依營業稅法第39條第1 項第2 款之規定請求退還？茲分述如下：
（一）按「法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」最高行政法院著有91年度判字第263 號判決可資參照。由於營業稅法仍有諸多細節性、技術性之事項未及規範，故在該法第59條特別規定：「本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」因此，行政院依據上開規定所訂定之營業稅法施行細則即屬稅捐稽徵機關辦理營業稅課徵所為技術性、細節性之行政規則。又營業稅法施行細則屬委任立法之性質，有補充母法之效力，依立法院職權行使法第60條至第62條之規定，應函送立法院審查，如發現有違反、變更或牴觸法律者，或應以法律規定事項而以命令定之者，應提報院會，經議決後，通知原訂頒之機關更正或廢止之，故其亦具有相當程度之國會擔保性，合法性不容存疑。
（二）營業稅法施行細則第1 條規定：「本細則依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱本法）第五十九條規定訂定之。」同細則第29條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」同細則第38條第1 項第1 款規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十五條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：一、載有營業稅額之統一發票扣抵聯。…」同細則第39條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，依本法第三十八條第二項規定，核准由總機構合併申報銷售額、應納或溢付營業稅額者，其所有其他固定營業場所，仍應向所在地主管稽徵機關申報銷售額及進項憑證。」同細則第43條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，取得固定資產而有溢付營業稅額者，其可退還之稅額，為該固定資產之進項稅額。」依上開施行細則之規定意旨觀之，得累積留抵營業稅額者，當以依營業稅法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人（即同章第2 節所規定之銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業等以外之營業人）為限；取得固定資產而有溢付營業稅額者，其請求退還該固定資產之進項稅額，亦不例外。雖營業稅法第39條第1 項第1 款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。…」未明定得申請退還溢付營業稅額之範圍。但按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值額為課稅基礎，而計算營業人於各個銷售階段所創造之加值額，係以「銷項稅額」減除「進項稅額」之餘額，為該營業人應繳納之營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每2 個月為1 期）內全部進銷項稅額為概括之比較，並設有「留抵稅制」之配合（即營業稅法第39條第2 項規定：「溢付之稅額，應由營業人留抵營業稅額。」），為營業稅法第39條之立法理由所闡釋明確。又上開規定係為鼓勵投資，凡因購進固定資產而溢付之營業稅准予退還，且該規定應以有依法可申報扣抵稅額者始足為之，此觀之法條規定係以「溢付」自明；而營業稅法第4 章第2 節有關特種稅額計算之營業人，並無溢付營業稅額規定之適用，亦經同法第27條：「本章第一節之規定，除第十四條、第十五條第一項及第十六條第一項但書之規定外，於依本節規定計算稅額之營業人準用之。」第15條第1 項：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」等規定甚明。因此，上開施行細則之規定，並未逾越營業稅法及相關法規授權之目的及範圍，且為稅捐稽徵機關辦理人民申報營業稅額及扣抵溢付稅額所必要，行政機關辦理相關案件時，自可據以適用。
（三）財政部76年4 月4 日臺財稅第0000000 號函令謂：「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。說明：…二、營業人取得之股利，核非營業稅法規定之課稅範圍，專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還。」同部77年9 月1 日臺財稅000000000 號函令謂：「公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第三十九條第一項第二款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司（專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。」即係本於上開說明所作成之解釋函令，因屬中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（四）本件原告係於85年11月7 日經主管機關經濟部核准設立登記，登記實收資本額即達185,000,000 元，登記之營業項目為「1.對各種生產事業之投資。2.對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。3.對興建商業大樓及住宅事業之投資。」迄至92年1 月8 日及20日，另為經濟部、臺北縣政府核准變更公司名稱及以不動產買賣與租賃為主要營業項目在案，分別為原告所自承或不爭之事實。又系爭進項憑證所支付之進項稅額係原告於91年9 月、10月間因支付皇翔公司之委建款所繳交，且系爭土地、建物分別於91年9 月23日、91年10月30移轉所有權登記予原告，有皇翔公司統一發票影本、系爭建物及土地登記謄本等在卷足憑。原告在上開變更營業項目之前既均以各項投資為業務，當屬營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人，參酌前開函令意旨，除股利收入外，並無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額自不得申報扣抵或退還。從而，原告主張應退還其於91年9 月及10月因取得固定資產溢付之系爭營業稅額，即屬無據。
（五）雖原告於92年1 月8 日起已變更公司之營業項目為不動產買賣與租賃等，成為營業稅法第4 章第2 節規定計算稅額之營業人（即一般營業人）；又營業稅法第39條第1 項第2 款規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：…二、因取得固定資產而溢付之營業稅。」固係以固定資產之「取得」為退還溢付稅額之原因，並非計算之溢付稅額之時點（亦即不論溢付稅額發生之時間為何，祇要最終取得上開可申請退還溢付稅額之固定資產，即可依上開規定請求），惟因取得固定資產而有溢付營業稅額者，乃以營業稅法第4 章第1 節所規定計算稅額之營業人（即同章第2 節所規定之銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業等以外之營業人）為限，已如前述，本件系爭稅額既係發生於原告仍屬專營免稅營業人時期，即無上開得申請退還溢付稅額規定之適用，並不因原告已於92年1 月8 日起變更為一般營業人而有所不同。又依營業稅法第15條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，且基於稽徵成本之考量，不採逐筆計算進銷項稅額，改以稅捐週期（每2 個月為1 期）內全部進銷項稅額為概括之比較，是營業人有無溢付稅額，係以當期取得並申報之可扣抵進項稅額是否大於當期銷項稅額為前提。系爭進項憑證所支付之進項稅額原告係於91年9 、10間所取得，並非92年當期之進項稅額，而系爭進項憑證取得當時，原告尚係專營投資之公司，因進項稅額不得申報扣抵或退還，已如前述，其取得固定資產之進項稅額並不得申報扣抵或退還，自無溢付稅額可資退還。況目前稅法並無「專營」營業人於變更為「兼營」或「一般」營業人後，其「專營」營業期間所取得固定資產之進項稅額憑證，得變更課稅方式轉換為可申報扣抵銷項稅額，並據為核算扣抵或退還溢付稅額之相關規定，因此，原告主張其於92年1
月間已非專營免稅營業人，被告自應將其於91年9 、10間因取得固定資產溢付之營業稅額退還云云，洵非可採。
（六）末按，「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。然查，本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，已如前述，則原告援引上開申請被告退還系爭稅額，亦屬無據，併此敘明。
八、綜上所述，原處分以原告係專營投資之公司，進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還；本件91年9 至10月取得之進項憑證，既無應稅或零稅率銷售額，自不得申報扣抵或退還等為由，否准本件原告之申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 14 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 14 　 日書記官 林佳蘋
附表：
┌──┬────┬───┬────┬────┬───┐
│編號│發票號碼│時間 │總金額 │營業稅額│備註 │
├──┼────┼───┼────┼────┼───┤
│ 1 │00000000│91.9.2│10,000,0│476,190 │ │
│ │ │ │00元 │元 │ │
├──┼────┼───┼────┼────┼───┤
│ 2 │00000000│91.10.│20,000,0│952,381 │ │
│ │ │1 │00元 │元 │ │
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│ 3 │00000000│91.10.│30,000,0│1,425,57│ │
│ │ │5 │00元 │1 元 │ │
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