最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二○八號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期91 年 01 月 31 日
最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二○八號 原 告 東尼開發實業股份有限公司 代 表 人 甲○○ 被 告 財政部臺北市國稅局 代 表 人 張盛和 右當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服行政院中華民國八十八年十一月一日台 八十八訴字第四○○二七號再訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報,申報經營汽車零件買賣業(行業代號為 五二五一–一一),本業收入為新臺幣(下同)○元,營業淨利為虧損三、九三六、 ○○五元,非營業收入四○、五一九、五一五元,非營業損失二七、○二三、四○三 元,全年課稅所得額為九、五六○、一○七元。被告初查,以原告登記營業項目雖未 包括投資或有價證券買賣,然實際上從事龐大有價證券買賣及投資證券業務,且本年 度並無登記營業項目之收入,乃參酌司法院釋字第四二○號解釋,認定原告為以有價 證券買賣為專業之營利事業,於調整各相關科目金額後,查定全年所得額為五五、三 六八、一八三元,並依財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函釋意 旨,核計出售有價證券收入應分攤之營業費用為二、九一八、二九七元及利息支出為 一九、一四三、七○七元,核定出售有價證券免稅所得為虧損二○、九二二、二四七 元,加計免計入所得課稅之投資收益四四、八四二、一二二元,核定免稅所得額共計 二三、九一九、九七五元,課稅所得額為三一、四四八、二○八元。原告不服,申經 復查,未准變更,提起訴願、再訴願,遞遭決定駁回,遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造 訴辯意旨如次: 甲、原告起訴意旨略謂: 一、按所得稅法第二十四條明定:「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額。」而證券交易所得或損失,係指 以有價證券出售收入減成本及證券交易有關之必要費用之餘額。 二、民國八十四年下半年度因證券資本市場景氣萎縮,致原告質押於銀行之上市公司 有價證券押值不足,逕遭銀行斷頭處分,以償還原告之銀行長期借款,處分金額 七九、四八○、五三九元,成本一五一、五三四、二三六元,計損失七二、○五 三、六九七元,銀行於處分之後才通知原告,實非由原告出售交易,因此遭銀行 處分之股票係償還銀行借款,非原告任何收入,若計入出售有價證券收入,而成 本計入出售有價證券成本,實於理不合。再則,依照一般商業習價,凡企業以動 產或不動產抵押於銀行貸款,若將銀行查封拍賣之動產或不動產售價列為企業之 收入,豈謂合理公平。 三、按鈞院八十六年度判字第三○六號判決謂:「營利事業以有價證券買賣為專業者 ,財政部規定按其出售有價證券收入,比例計算分攤營業費用。本院庭長評事聯 席會議決議認定是否以買賣有價證券為專業者,應就實際營業情形核實認定,不 以公司登記營業項目為限。惟所謂實際營業情形,自應兼顧收入面與支出面,不 宜單以收入即予認定...」。另按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五 八二四七二號函:「二、非以有價證券買賣為專業之營利事業,其買賣有價證券 部分,除可直接歸屬之費用及利息,應自有價證券出售收入項下減除外,不必分 攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業 費用及借款利息,除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外,應按核定有價證券出 售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例,計算有價證券出售部分 應分攤之費用及利息,自有價證券出售收入項下減除。」且財政部八十五年八月 九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋:「前揭函釋說明三所稱以有價證券買 賣為專業之營利事業,其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜 合證券商...」。據上所述,足見原告為財政部八十三年二月八日台財稅第八 三一五八二四七二號函:「非以有價證券買賣為專業之營利事業,其買賣有價證 券部分,除可直接歸屬之費用及利息,應自有價證券出售收入項下減除外,不必 分攤一般營業發生之費用及利息。」中所述「非以有價證券買賣為專業之營利事 業」,而原告八十四年度營業費用並非完全不可合理明確歸屬。 四、按鈞院八十五年度判字第二七九一號判決:「證所稅停徵目的在減輕證券交易者 稅負,因此在稅率未調整情形下,財政部以費用利息分攤函令,導致從事證券買 賣之營業人,稅負反比未停徵證所稅前為重,涉及以稽徵技術加重業者稅負,以 超出所得稅法立法意旨,有違租稅公平原則。...」而為何財政部八十三年二 月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋未見任何檢討修正,一再延用該函釋 來核定相關營利事業之課稅所得,實有未合。 五、綜上所述,一再訴願決定及原處分均有違誤,請併予撤銷等語。 乙、被告答辯意旨略謂: 一、按「自中華民國七十九年一月一日起,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條 之一及第二十四條所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業費用及 借款利息,除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外,應按核定有價證券出售收入 、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例,計算有價證券出售部分應分攤 之費用及利息,自有價證券出售收入項下減除,財政部八十三年二月八日台財稅 第八三一五八二四七二號函釋有案。 二、原告登記之營業項目為汽車零件買賣業,雖未包括有價證券買賣,惟本年度有價 證券出售收入二一五、七一二、九三七元占核定全部收入三○三、七九三、五四 八元之百分之七十一,就實質而言,即難謂其非以有價證券買賣為專業。至公司 設立登記後,有應登記之事項而不登記,或已登記之事項有變更而不為變更登記 者,不得以其登記事項對抗第三人,為公司法第十二條所規定,原告登記之營業 項目,係初有應登記之事項而不登記或嗣後已登記之事項有變更而不為變更登記 ,自不得以其登記之營業事項對抗稽徵機關,亦不容其主張自己怠於公司法第十 二條之登記義務,或違反同法第十五條第一項所規定之限制而逃漏其應負之納稅 義務,類同案件,有遠百企業股份有限公司七十六、七十七年度營利事業所得稅 行政訴訟案,業經鈞院八十二年度判字第二七七七號及第二三三一號判決駁回原 告之訴,可資參照。原告既係以買賣有價證券為專業之營利事業,被告以其既未 自行依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋予以攤計出 售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出,乃依該函釋核計出售有價證券免 稅所得為虧損二○、九二二、一四九元,課稅所得額為三一、四四八、二○八元 ,尚無不合。原告並非綜合證券商,應無財政部八十五年八月九日台財稅第八五 一九一四四○四號函釋,得依費用性質,分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公 室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎,計算有價證券出售部分應分攤之費用之 餘地,原告所提各部門人數或依部門薪資,或依各部門辦公室使用面積等計算之 各營業費用歸屬表,尚不足採。原告主張提供質押,遭銀行斷頭處分者之出售有 價證券收入七九、四八○、五三九元,不宜併計出售有價證券收入攤計營業費用 及利息支出一節,因乏法令依據,核不足採。 三、原告所舉鈞院八十五年度判字第二七九一號及八十六年度判字第三○六號判決, 姑不論未著為判例,本無拘束力,且已為其後鈞院八十六年度判字第二八八五號 、第二八八六號及八十七年度判字第六六六號判決所不採;又租稅應以表徵納稅 能力之經濟事實,就實質上經濟利益之享受予以課稅,財政部八十三年二月八日 台財稅第八三一五八二四七二號函釋對有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之 計算公式之闡釋,乃中央財稅主管機關就所得稅法第四條之一及第二十四條有關 營利事業所得計算之規定所作之解釋,並未於法律規定外,另行創設新的權利義 務,不違背租稅法律主義(參照行政法院八十七年度判字第一五二一號判決)。 四、綜上所述,原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤,請判決駁回原告之 訴等語。 理 由 一、按「自中華民國七十九年一月一日起,證券交易所得停止課徵所得稅,證券交易 損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減 除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條 之一及第二十四條所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業,其營業費用及 借款利息,除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外,應按核定有價證券出售收入 、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例,計算有價證券出售部分應分攤 之費用及利息,自有價證券出售收入項下減除,財政部八十三年二月八日台財稅 第八三一五八二四七二號函釋有案。又租稅應以表徵納稅能力之經濟事實,就實 質上經濟利益之享受予以課稅,財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二 四七二號函釋對有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式之闡釋,乃中 央財稅主管機關就所得稅法第四條之一及第二十四條有關營利事業所得計算之規 定所作之解釋,並未於法律規定外,另行創設新的權利義務,不違背租稅法律主 義(參照本院八十七年度判字第一五二一號判決),自得予適用。 二、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報,申報其經營汽車零件買賣業,本業收 入為新臺幣(下同)○元,營業淨利為虧損三、九三六、○○五元,非營業收入 四○、五一九、五一五元,非營業損失二七、○二三、四○三元,全年課稅所得 額為九、五六○、一○七元。被告以原告實際從事龐大有價證券買賣及投資證券 業務,且本年度並無登記營業項目之收入,乃認定原告為以有價證券買賣為專業 之營利事業,於調整各相關科目金額後,查定全年所得額為五五、三六八、一八 三元,核計出售有價證券收入應分攤之營業費用為二、九一八、二九七元及利息 支出為一九、一四三、七○七元,核定出售有價證券免稅所得為虧損二○、九二 二、二四七元,加計免計入所得課稅之投資收益四四、八四二、一二二元,核定 免稅所得額共計二三、九一九、九七五元,課稅所得額為三一、四四八、二○八 元。原告不服,循序提起行政訴訟,並以如事實欄所示各節,據為爭執。經查: (一)原告登記之營業項目為汽車零件買賣業(行業代號為五二五一–一一),未包 括有價證券買賣,此有原處分卷所附原告之營利事業所得稅申報書所載可憑。 惟其八十四年度出售有價證券出售所得之收入,依原告所提出之出售有價證券 明細表及被中興商業銀行信託部斷頭處分明細表所載,共二一五、七一二、九 三七元,而被告所核定原告全部收入為三○三、七九三、五四八元,則原告八 十四年度出售有價證券之收入占核定收入之百分之七十一。就實質情形而言, 應認原告係以有價證券買賣為專業。另公司法第十二條規定:公司設立登記後 ,有應登記之事項而不登記,或已登記之事項有變更而不為變更登記者,不得 以其登記事項對抗第三人;行為時同法第十五條第一項規定:公司不得經營登 記範圍以外之業務。查本件原告之營業項目中關於買賣有價證券部分,乃係初 有應登記之事項而不登記或嗣後已登記之事項有變更而不為變更登記,其自不 得以所登記之營業事項無買賣有價證券一項對抗被告,亦不容其主張其怠於履 行公司法第十二條所定之登記義務,或違反行為時同法第十五條第一項所規定 之限制,而得脫免其應負之納稅義務。 (二)原告前因以有價證券向中興商業銀行質押借款,嗣因違約,由中興商業銀行予 以斷頭處分,獲得價款七九、四八○、五三九元等情,為兩造所不爭。原告所 有之有價證券既經出售取得價金,此項價金之性質自屬原告之收入;至出售有 價證券所得價款雖係用以清償對中興商業銀行之債務,惟此僅係出售有價證券 收入之原因與用途原非出於原告己意而已,原告就此收入亦須支出成本或其他 費用,並不因出售之原因或所得價金用途而有異,尚難據此謂該項價款非屬營 業收入。又原告前開情形,依法並無不得認係收入之法令依據,原告主張前開 收入不得用以攤計營業費用及利息支出云云,尚乏法令依據,核不足採。 (三)本件原告既係以買賣有價證券為專業之營利事業,被告以其既未自行依財政部 八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋予以攤計出售有價證券 收入應分攤之營業費用及利息支出,乃依該函釋核計出售有價證券免稅所得為 虧損二○、九二二、一四九元,課稅所得額為三一、四四八、二○八元,經核 並無不合。 (四)原告所舉本院八十五年度判字第二七九一號及八十六年度判字第三○六號判決 ,並未著為判例,無拘束本件之效力,且其後本院八十六年度判字第二八八五 號、第二八八六號及八十七年度判字第六六六號判決亦不採該判決之見解,自 不得據以認原處分為不當。 三、綜上所述,本件原告所述,並非有理,被告所為處分核無違誤,一再訴願決定遞 予維持,亦無不合,原告起訴意旨求予撤銷,為無理由,應予駁回。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九 十八條第三項前段,判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭 審 判 長 法 官 葉 振 權 法 官 廖 宏 明 法 官 吳 錦 龍 法 官 劉 鑫 楨 法 官 吳 明 鴻 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 阮 桂 芬 中 華 民 國 九十一 年 一 月 三十一 日