最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二○九○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二○九○號

上訴人

乙○○

被上訴人

高雄縣稅捐稽徵處 臺灣省高雄縣鳳山市○○路○段一三六號

代表人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十九日高雄高等行

政法院八十九年度訴字第一九六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）本件系爭土地移轉時確供農業使用，資以以下各點說明之：１、被上訴人固提出財政部八十年二月二十八日財政部台財稅第八○一二四○八五二號函發布之農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點第四點規定辯稱，僅須書面審核，未赴現場實地調查，是未發覺系爭土地已變更為非農業使用，且證人即稅務員李清同亦為相同之證述云云。唯查，依上開作業要點規定內容所示，採書面審核之案件為，農業用地移轉免徵土地增值稅列管案件，既謂列管案件，顯係針對已依土地稅法規定核准免徵土地增值稅之農地，於核准後應如何追蹤查核，該農地於核准後，是否有變更作非農業使用所作之規定並非針對正在申請免徵土地增值稅之農地，應如何查證該農地是否有作非農業使用而作之規定，被上訴人故意曲解上開作業要點之規定，顯係意圖掩飾其確曾於八十五年赴現場調查之事實。２、證人代書謝平昇於原審庭訊時證稱：後來到稅捐處申報土地增值稅時，因金額較龐大，稅務員李清同跟我們一起去現場，剛好傑笙樂園與本件系爭土地有條道路，屬本件系爭土地之一部，李清同說傑笙滑草場另一邊用鐵柵欄圍起來，圍的部分表示繼續農用的土地就可以了等語，足見被上訴人於上訴人提出免徵土地增值稅之申請時，確曾派稅務員李清同赴現場實地調查，被上訴人稱僅書面審核，顯非事實。證人即稅務員李清同固證稱，其依當事人提供資料做書面審核，系爭移轉登記之土地，沒有到現場去看，是後來有一大批土地又要移轉，才到現場勘查等語云云。證人李清同既為被上訴人之稅務員，對於申請免徵土地增值稅之案件究否須至現場勘查，又何種案件始須至現場調查理應知之甚詳，唯證人於原審庭訊時卻語焉不詳，毫無一客觀標準，且若上訴人嗣後於八十五年五月二十八日就另十九筆土地向被上訴人申請免徵土地增值稅之案件，證人李清同以土地筆數太多而至現場調查，則系爭土地計十一筆，土地增值稅金額高達一億餘元，若謂不須至現場調查，顯與常情相違，可見證人李清同之證詞，要非真實。綜前所述，被上訴人於上訴人就系爭土地申請免徵土地增值稅時，確有至現場調查，且經確認系爭土地作農業使用，始核發免徵土地增值稅證明書，並非僅係書面審核，諉無疑義。另證人謝平昇於原審庭訊時亦證稱，如何取得自耕能力證明書，向鄉公所申請，鄉公所派員到現場查看土地是否確實供農用，才決定是否核准等語。足見上訴人申請自耕能力證明書之際，鄉公所亦派員至現場查看，鄉公所既派員至系爭土地勘查，並核發自耕能力證明書亦證系爭土地於上訴人妻陳吳秀蘭贈與上訴人之際，確供農用。３、前台灣省政府環保處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函及傑笙公司財產目錄，均未載明建築物及遊樂設施究竟是坐落在「何一筆土地」上，因此，自不足以證明系爭土地於八十五年之前既已供傑笙公司建屋及設置遊樂設施，已作非農業使用。事實上，傑笙公司所使用之土地，並非坐落在系爭土地之上。４、針對八十八年七月二十六日會勘會議紀錄表，逐筆說明如左：七○之一號土地雖記載為小木屋區，惟查該小木屋係屬農舍，面積僅有一八九平方公尺，折合五七坪，占該筆土地之百分之四（一八九平方公尺除以四六八四平方公尺），被上訴人指稱該土地上有二十四棟小木屋等語，並非實在。七○之二號土地雖記載為滑草區，惟該土地部分係屬大社鄉鄉，部分係由上訴人種植荔枝，有部分係屬溪溝，雜草叢生，此有照片可稽。七○之一○號土地雖記載為滑草區、遮雨棚，惟查該土地係由上訴人種植荔枝，並非滑草區。七○之一二號土地雖記載為墓地，惟該土地係上訴人之前手陳吳秀蘭於購置該土地時，即有幾座墳墓，並非全部為墓地，亦非陳吳秀蘭或上訴人所設置。七○之一五號土地雖記載為道路、遊樂設施，該土地確無遊樂設施，如有該設施，請被上訴人說明係何遊樂設施。且測量圖上並無任何遊樂設施，足見該土地上並無遊樂設施。七○之一六號土地雖記載為道路、遊樂設施、販賣部，惟查該土地上並無遊樂設施，至於所謂販賣部應係簡單之農舍。七○之一七、七○之一八號土地雖記載為道路、遊樂設施、販賣部、農舍（供販賣營業用），惟查該土地上並無遊樂設施，至於所謂販賣部、農舍，均係作為放置農具肥料，包裝農產品之用。該土地並未設置超時空遊樂廣場、神鵬射箭場、保健中心、生態展示館、孔雀王朝。至於所謂歐式景觀花園及浪漫噴水池，僅係該農舍前之簡單庭院，並非歐式景觀花園，亦非浪漫噴水池。七○之一九號土地雖記載為滑草區、遮雨棚，惟查該土地並非滑草區，而係由上訴人種植荔枝。七○之二○號土地雖記載為道路、建築物，惟該土地並無建築物，況該建築物面積僅為二六平方公尺，折合為七．八坪，可能係七○之三號上之建物，越界建築所致，該土地並未作營業使用。七○之二一號土地雖記載為道路、遊樂設施，惟查該土地並無遊樂設施，此從測量圖並無遊樂設施之記載，足資證明。被上訴人所指傑笙遊樂園之遊樂設施，均係坐落於七○之三七一號土地上，併此說明。５、再系爭七○之一、七○之十、七○之十七、七○之十八、七○之二十地號土地上之小木屋及鐵皮屋，乃係上訴人作為放置農產品農具肥料包裝農產品之用，均供農業使用及提供工人住宿之用，此亦經原審至現場勘驗甚明。而七十之十地號土地經勘驗結果，係由上訴人種植荔枝並非會勘紀錄表所載之滑草區，且被上訴人於八十八年一月八日針對上訴人土地增值稅罰鍰復查案有關農業用地之認定及面積會勘會議紀錄，亦認供空中纜車經過之林間用地，從寬認定與農業有關，為供農業用地使用，顯見被上訴人認定空中纜車及其間用地即七○之一○地號土地均供農業使用。另七○之十五、七○之十六、七○之二一地號土地，其上並未有任何遊樂設施，縱原審勘驗結果，認系爭土地上有屬傑笙樂園之火箭、地球儀、水池、空中火車等遊樂設施，然傑笙育樂公司向高雄縣政府申請非都市土地變更為遊憩設施使用開發計畫，申請之土地並未有七○之十五、七○之十六、七○之二一地號土地，此有被上訴人提出之前揭計畫審查表足憑，應係傑笙樂園建造之際，誤占到系爭土地，並非上訴人故意變更為非農業使用甚明。綜前所述，系爭土地於八十五年間由上訴人妻陳吳秀蘭贈與上訴人之時，既經鄉公所及被上訴人先後至現場勘查，並分別核發自耕能力證明書及土地增值稅免稅證明書，未違法變為非農業使用，應無疑義。次查，被上訴人辯稱道路使用部分，乃係供遊客於園內觀光遊玩之目的而設，為達傑笙育樂有限公司營業之效用甚明，無論路寬如何均不得認屬農業道路等語云云，事實上，由傑笙遊樂園大門進入貫穿七○之二、七○之十、七○之二十、七○之十九、七○之十八、七○之十七、七○之十六、七○之十五、七○之二一地號之道路，該道路於上訴人之前手陳吳秀蘭向他人購買之際即已存在，且供相鄰土地所有權人對外通行之用，並非專供傑笙樂園營業使用，此亦經證人即代書謝平昇證稱，「傑笙樂園與系爭十一筆，土地間之道路是否為傑笙樂園主要道路，不是，那是因當時後面的人有爭議，所以開路讓他們通行，原本就有了，可能有拓寬過」等語明確，且經原審勘驗現場該道路並非僅環繞傑笙樂園，仍通行至相鄰土地，被上訴人稱系爭土地上之道路，係專供遊園之用，顯有誤會。（二）縱令系爭農地於贈與之時，並未依法作農業使用，（上訴人仍予否認之），惟本件應有稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用；蓋稅捐稽徵法第四十八條之三所稱「裁處」，係指「裁定處理」而言，「補徵土地增值稅」仍屬「裁處」之一種，應有稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。而依據八十六年五月二十一日增訂之土地稅法第二十八條之二規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。」再依據稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，被上訴人於八十九年一月十一日對上訴人補徵系爭農地之土地增值稅時，自應適用八十六年五月十一日增訂之土地稅法第二十八條之二之規定，不課徵土地增值稅，被上訴人再予課徵，顯然違法。（三）又上訴人與贈與人陳吳秀蘭已合意解除系爭農地贈與契約，系爭土地之贈與契約既已解除，則應認上訴人之課稅客體已不存在，即不應課予上訴人土地增值稅。（四）另計算不繼續耕作面積是否超過原免徵土地增值稅面積五分之一時，應以分割前土地面積作為計算之標準；查系爭七○之十、七○之十五、七○之十六、七○之十七、七○之十八、七○之十九、七○之二十、七○之二一等八筆土地係由七○之十地號土地分割而來，因此，在計算不繼續耕作面積是否超過原免徵土地增值稅面積五分之一時，自應以分割前之七○之十地號土地面積作為計算之標準，而不應以分割後之八筆土地面積分別作為計算之標準。因此，原處分以七○之十地號土地分割後之八筆土地分別作為計算之標準，顯有違法。並被上訴人以每筆土地是否供農業使用為單位核課土地增值稅，而非以實際非供農業使用面積據以核算土地增值稅，亦乏依據。（五）本件縱認應核課土地增值稅，亦有部分土地應予以排除，爰分述如下：１、依會勘測量明細表之認定，系爭土地上供耕作使用之道路，其寬度僅以四米作為認定之標準。惟查，依「水土保持局產業道路第一級設計規範」所示，產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已，且查，任何土地均一定要有道路，以供對外通行之用，因此，縱使被上訴人關於產業道路之寬度僅採計四米之認定為可採，亦應只有超過四米之部分，始能認定為不繼續耕作之面積，至於四米以內之部分，則仍應認定為繼續耕作之面積，始為合理。何況，被上訴人認定道路寬度超過四米，則全部之道路面積，均認定為不繼續耕作之面積，其作此認定之法律依據何在？亦未見原處分說明。因此，原處分之認定顯然違法。２、依上開會勘測量明細表之認定，系爭七○之二地號土地上之道路一九六一平方公尺，係不繼續耕作之面積云云。惟查，系爭七○之二地號土地上之道路係由大社鄉公所修築，作為大社鄉嘉誠村之村民通往旗楠公路之用，且修築之時間係八十五年之後，此只要向大社鄉公所函查即明。因此，原處分認定，顯然違法。３、依上開會勘測量明細表之認定，系爭七○之二、七○之十地號土地上之道路，係不繼續耕作之面積云云。惟查，系爭七○之二、七○之十地號土地上之道路，係上訴人之前手陳吳秀蘭購買時即已存在、供相鄰四三之三、四三之四、四三之五、四三之六、四三之七、四三之八、

四七、四九地號土地之所有人劉龍男、吳登富、吳登源等人對外通行之用，此有「證明書」可稽，因此，原處分之認定顯然違法。（六）末按，農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，為財政部八十六年九月十日台財稅第八六一九一五九二一號函釋在案，本件上訴人向被上訴人申請免徵土地增值稅，承前述既經被上訴人派員實地調查，確定系爭土地於陳吳秀蘭贈與上訴人時並無違法作非農業使用，而核發土地增值稅免稅證明書予上訴人，而上訴人亦係信賴受贈系爭土地符合免徵土地增值稅要件，方辦理移轉登記，蓋上訴人妻陳吳秀蘭之所以贈與系爭土地予上訴人純係基於夫妻財產分配之考量，並無其他利益可言，若被上訴人稅務員於至現場勘查時，認定系爭土地依當時狀況，須繳納土地增值稅，上訴人即會解除贈與，根本不可能辦理移轉，而繳納較土地價值為高之土地增值稅，現被上訴人以系爭土地於八十五年間由陳吳秀蘭贈與上訴人時，自始即不符合免徵土地增值稅之要件，而對上訴人補繳高達一億一千二百二十三萬零四百七十二元之土地增值稅，顯與信賴保護原則相悖。為此訴請為撤銷原處分及一再訴願決定之判決。

二、被上訴人則以：（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、．．．四、依第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。」及「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第五條第一項第二款、第三十條之一第一項第四款及第三十九條之二第一項所明定。再按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地國土保安用地之土地。」為土地稅法第十條及土地稅法施行細則第二十一條第一項所明定。末按「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後，始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。．．．．．．」為財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函著有明釋。（二）經查上訴人於八十五年間受贈系爭十一筆農地時，與贈與人陳吳秀蘭共同申報土地移轉現值並申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅；被上訴人依同法施行細則第五十八條規定，書面審核其土地現值申報書及所附資料是否符合後予以受理在案，有土地現值申報書、本現值申報案承辦人員簽註意見等附卷可稽。又依土地稅法第四十九條及財政部暨內政部修正「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第四項相關規定，被上訴人據其檢送之書面資料核准其免徵土地增值稅並核發免稅證明，無實地勘查之規定。惟事後發現系爭農地在上訴人之妻陳吳秀蘭八十五年三月二日、同年五月一日贈與上訴人時並未依法作農業使用，自始即無贈與行為時得依土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之適用，遂依同法第五條第一項第二款及稅捐徵稽法第二十一條第二項規定，就上訴人無償受贈取得系爭土地，補徵原免徵土地增值稅額一億一千二百二十三萬零四百七十二元，其認事用法，揆諸財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋並無不合；況被上訴人亦就本案陳報財政部，經核示應依法補稅有案。上訴人主張於八十五年提出免徵土地增值稅之申請時，被上訴人曾派稅務員李清同赴現場實地調查，則被上訴人應提出其八十五年認定系爭土地未作農業使用之調查報告乙節，核與上開事實不符，上訴人顯係誤解合先陳明，其空言主張委難採憑。（三）前台灣省政府環保處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函及傑笙公司財產目錄，均未載明建築物及遊樂設施究竟是坐落在何一筆土地上，不足以證明系爭土地於八十五年之前即已供該公司建屋及設置遊樂設施作非農業使用。事實上該公司使用土地非座落在系爭土地上等云云。依據前台灣省政府交通處旅遊事業管理局八十二年九月十四日八二旅一字第一二○九六號函載有：「該等土地分別為乙○○及陳吳秀蘭所有，並已同意提供予該公司作遊樂園區使用。」。另該局八十二年十月十四日八二旅一字第一三六二二號函檢附之「傑笙遊樂園」申請案開發事業計畫現場會勘會議記錄表所載，前台灣省政府環保處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函亦載明「經查該開發案業已興建完成，並對外營業．．．」，該等「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」確實坐落地號亦經仁武地政事務所實地測量完成後列出明細表，並於會勘後列註於會勘紀錄在案；又據傑笙育樂有限公司八十三至八十七年度營利事業所得稅結算申報財產目錄影本所載，在上訴人受贈系爭農地前，傑笙育樂有限公司八十四年十二月三十一日申報之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」部分，與被上訴人八十七年五月七日查獲日之後，該公司八十七年十二月三十一日申報之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」相對照並無異動則可證實系爭地號土地上「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」在上訴人受贈取得時已建造完成並供該公司對外營業使用。則該等經查獲未作農業使用之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」，在上訴人受贈取得時究分別坐落於何地號已屬明確。迄今上訴人仍辯稱傑笙育樂有限公司所使用之土地並非坐落系爭土地，則舉證責任究應誰屬不述自明，上訴人空言主張自無足採。（四）上訴人主張，依會勘紀錄表之認定，系爭土地上供耕作使用之道路，其寬度僅以四米作為認定之標準，惟依水土保持局產業道路第一級設計規範所示，產業道路之路基寬度可為六米，而不僅限於四米而已，縱使原處分關於產業道路之寬度僅以四米為標準之認定可採，亦應就有超過四米之部分認定為不繼續耕作之面積，至於四米以內之部分，則仍應認定為繼續耕作之面積始為合理等云云，惟查，上訴人提供充當傑笙育樂有限公司遊樂園區道路使用部分，其係供遊客於園內觀光遊玩之目的而設，為達傑笙育樂有限公司營業之效用甚明，按台灣省政府就上訴人另八十七年地價稅訴願案於八十九年七月十五日所為訴願決定載明，無論路寬如何其用途均不得認屬農業道路；則被上訴人以實地測得該等道路路面平面最小半徑、曲線最短長度，參考前台灣省政府農林廳水土保持局八十二年六月二十五日八二水土工字第一五五二七號函檢附之台灣省產業道路（農路）第三級設計規範，就路基寬度未達四米之園區道路認定仍為農業使用已屬從寬。況系爭土地非僅係因該等道路路寬超過四米經認定未作農業使用，且各宗土地於上訴人受贈取得時均有建物、遊樂設施供營業使用而未作農業使用之事實，此會勘紀錄均有載明；參照財政部八十三年十二月十二日台財稅第八三一六二五八六四號函、八十六年二月十四日台財稅第八六○○四五五八三號函規定，案件核課並補稅時，應以系爭土地各宗地原免徵土地增值稅額為準計徵補稅，並無是否按比例計算應補稅額之爭議，則上訴人主張四米以內之部分仍應認定為繼續耕作之面積乙節，顯有誤解，是以，被上訴人按各宗土地原免徵土地增值稅額計徵補稅，於法並無不合。上訴人另主張，系爭七○之二地號土地並無滑草場，原處分所認定之滑草場，其實是溪溝及荔枝園，溪溝部分，在乾旱時期雜草叢生，致原處分誤以為是滑草場，又土地上之道路係由大社鄉公所於八十五年以後修築，作為大社鄉嘉誠村之村民通往旗楠公路之用等云云。按會勘紀錄所載，滑草場坐落於多筆地號土地，坐落於七○之二部分計有二、六五八平方公尺。另稱道路供無償使用部分，經大社鄉公所函覆：「據悉為私人無償提供公共使用之用產業道路，目前為公所維護修築」。則上訴人是否無償提供公共使用乙節尚有未明，縱係屬實，惟因係由大社鄉公所修築、維護，則尚無財政部八十二年六月十二日台財稅第八二○二二五三五一號函規定得認定該道路土地係與農業經營不可分離土地之適用，故亦無財政部八十三年九月十五日台財稅第八三一六一○三四四號函所示，得予依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。況如前所述本案核課補徵土地增值稅係以該宗土地原免徵稅額為準予以計徵，並無是否按比例計算應補稅額之爭議。而該宗土地既經查得於受贈移轉時部分面積已變更為滑草場地及無照建屋供營業使用之情形，被上訴人自得依法補徵該宗七○之二地號土地原免徵稅額。（五）又，上訴人主張，系爭七○之二、七○之一○地號土地上之道路，係上訴人之前手陳吳秀蘭購買時即已存在，供相鄰四三之三、四三之四、四三之五、四三之六、四三之七、四三之八、四七、四九地號土地之所有人劉龍男、吳登富、吳登源等人對外通行之用等云云。縱上訴人所稱系爭七○之二、七○之一○地號土地上之道路，其前手陳吳秀蘭購買時即已存在乙節屬實，惟於贈與上訴人時，該二地號道路已變更為供遊客於園內觀光遊玩之目的，其為達傑笙育樂有限公司營業之效用已如前述，此亦有勘測圖附卷可稽，而所稱另供鄰地所有人劉龍男、吳登富、吳登源等人對外通行乙節縱係屬實，亦僅能證明該等道路除供營業使用外，另亦供特定少數人使用而已，尚非屬公共使用甚明。又七○之

二、七○之一○地號土地於贈與上訴人時，各該宗土地均有部分面積變更為滑草場地使用之情形，被上訴人自得就各該宗地號土地原免徵稅額予以補徵。上訴人主張系爭七○之一○、七○之一五至七○之二一地號等八筆土地係由七○之一○分割而來，計算不繼續耕作面積自應以分割前七○之一○地號面積作為計算標準，而不應分割後之八筆土地面積分別作為計算標準等云云。惟查本案係免罰改按一般案件核課補徵上訴人土地增值稅，應按各宗土地原免徵土地增值稅額計徵補稅已如前述。七○之一○地號係於八十四年二月二十七日分割為七○之一○、七○之一五至七○之二一地號等八筆土地後，於八十五年間始贈與上訴人，其申報移轉土地增值稅額亦係按分割後各筆土地計算，則被上訴人按移轉時系爭十一筆地號土地原免徵土地增值稅額予以補稅，金額合計一億一千二百二十三萬零四百七十二元於法並無不合。是以，以上訴訟理由所陳各節均與相關規定不合，核不足採信。至於七○之十二地號土地上設置之墳墓，係贈與人陳吳秀蘭在七十五年三月間取得該土地後，於七十六年五月起在該山坡地設置公墓，供他人設置墳墓收取價金，業經台灣高等法院台南分院判處有期徒刑五月，併科罰金壹萬伍仟元確定在案，有台灣高等法院台南分院七十八年五月十日上易字第一六三二號判決、另案台灣高雄地方法院檢察署七十九年度偵字第八九○七號檢察官起訴書附卷可稽；則依財政部八十四年五月六日台財稅第八四一六二一三三六號函規定，仍應按一般稅率課徵土地增值稅，並無土地稅法第三十九條之二免稅規定之適用等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、．．．四、依第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅之農業用地，以權利變更之日當期之公告土地現值為準。」及「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第五條第一項第二款、第三十條之一第一項第四款及第三十九條之二第一項所明定。再按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地」、「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」為土地稅法第十條及土地稅法施行細則第二十一條第一項所明定。末按「農業用地移轉，於核定免徵土地增值稅後，始發現申報移轉現值當時即不符合免稅要件，應依法補稅，免依土地稅法第五十五條之二規定處罰。．．．」則經財政部八十二年一月九日台財稅第八一○五五二一三一號函釋示在案。查此函釋乃本件行為時土地稅法關於應否課徵土地增值稅或裁罰規定適用之當然結果，核與行為時土地稅法規定意旨相符，爰予援用。（二）本件上訴人於八十五年間受贈系爭坐落大社鄉○○○段七○之一、七○之二、七○之十、七○之十二、七○之十五、七○之十六、七○之十七、七○之十八、七○之十九、七○之二十、七○之二一地號等十一筆土地，向被上訴人申報土地現值申報書，並准依當時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅計一億一千二百二十三萬零四百七十二元在案，嗣經被上訴人於八十七年五月七日會同農業、地政單位人員共同會勘調查後，認系爭土地於上訴人之妻陳吳秀蘭在八十五年五月一日贈與上訴人時，已未依法作農業使用，自始即不符合農地免徵土地增值稅要件，遂依法就上訴人無償取得系爭土地，補徵土地增值稅一億一千二百二十三萬零四百七十二元等情，已經兩造分別陳述甚明，而上訴人提起本件訴訟，無非以系爭土地於上訴人受贈與當時確供農業使用，且被上訴人於上訴人申請免徵土地增值稅時，亦有實地勘查，今又欲推翻當初認系爭土地有供農業使用之認定，有違信賴保護原則，而被上訴人認未作農業使用，僅係該土地之一小部分另作道路或公墓使用，不應因此即認定全部之系爭土地未作農業使用，並就全部土地令上訴人補繳土地增值稅；另上訴人已與贈與人陳吳秀蘭同意解除系爭農地之贈與契約，契約既經解除，則被上訴人亦不應再對上訴人課徵土地增值稅，並依土地稅法第二十八條之二及稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本件係夫妻間之土地移轉，亦不應再課徵土地增值稅等語，資為爭執。（三）本件首應審究者，乃系爭土地於上訴人受贈當時是否供農業使用，爰分述如下：１、查前台灣省政府交通處旅遊事業管理局曾於八十二年九月十四日八二旅一字第一二○九六號函記載：「該等土地分別為乙○○及陳吳秀蘭所有，並已同意提供予該公司作遊樂園區使用。」另該局八十二年十月十四日八二旅一字第一三六二二號函檢附之「傑笙遊樂園」申請案開發事業計畫現場會勘會議記錄表亦記載：前台灣省政府環保處八十二年九月二十三日八二環南字第四三四七七號函亦載明「經查該開發案業已興建完成，並對外營業．．．．．．」，有該等函文及會議記錄表附原處分卷可稽。又據傑笙育樂有限公司八十三至八十七年度營利事業所得稅結算申報財產目錄影本所載，在上訴人受贈系爭農地前，傑笙育樂有限公司八十四年十二月三十一日申報之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」部分，與被上訴人八十七年五月七日查獲日之後，該公司八十七年十二月三十一日申報之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」相對照結果並無異動，有該等財產目錄影本附卷可稽，而該等「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」等屬傑笙育樂有限公司所有之設備，因屬固定設備，於設置後其設置位置並未變動，亦據上訴人陳述在卷，傑笙育樂有限公司之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」所坐落之位置既無變動，則系爭土地上於移轉當時是否供農業使用，於嗣後再為勘查，自亦足認定之，合先敘明。２、經查：被上訴人為辦理系爭土地是否有行為時土地稅法第五十五條之二之裁罰情事，曾於八十八年七月二十六日會同高雄縣農業局人員邱一肇及高雄縣仁武地政事務所人員巫慶仁會勘，並製有會勘會議紀錄表及測量圖，依該會勘會議紀錄表上關於復勘使用狀況之記載，系爭七○之一號土地為小木屋區，七○之二號土地為滑草區，七○之一○號土地為滑草區、遮雨棚，七○之一二號土地為墓地，七○之一五號土地為道路、遊樂設施，七○之一六號土地為道路、遊樂設施、販賣部，七○之一七、七○之一八號土地為道路、遊樂設施、販賣部、農舍（供販賣營業用），七○之一九號土地為滑草區、遮雨棚，七○之二○號土地為道路、建築物，七○之二一號土地為道路、遊樂設施等情，有該會勘會議紀錄表及測量圖附原處分卷及本院卷可稽。而經原審於九十年六月二十二日會同高雄縣農業局人員邱一肇及高雄縣仁武地政事務所人員巫慶仁至現場勘驗結果，證人邱一肇證稱：伊於八十八年間前來會勘時滑草場沒種果樹，現在則有種果樹等語，另證人巫慶仁則證稱：前次會勘時之建物都還在，只是樹木較大等語；又勘驗當日原審係沿前述測量圖所示之道路實際勘查系爭土地，系爭土地除七○之一二地號土地係在傑笙遊樂園外圍，其餘之系爭土地均以測量圖上之道路相通，而系爭七○之二、七○之一○、七○之二○、七○之一九、七○之一八、七○之一七、七○之一六、七○之一五、七○之二一、七○之一地號等十筆土地，其上分別設有遊樂設施、小木屋、遮雨棚、纜車架等設施，其中坐落於七○之一地號土地之小木屋其上不僅有編號，及釘有全家福木屋之木牌，附近並有渡假小木屋之指標；另坐落七○之十七、七○之十八地號土地之建物，於原審勘驗時其內雖或閒置或放置農用物品，然觀其建築形式是有相當造型之建物，非一般之農舍建築，且此等建物係位於纜車架附近，而該纜車架依其造型並參諸證人邱一肇之證詞，此纜車架上之纜車當係供滑草使用，則臨接滑草起點之前述建物當係供遊客遊憩使用，而非上訴人所稱之農舍；至測量圖上所顯示之道路，係由傑笙遊樂園大門進入貫穿園區○○○道路；另七○之十二地號土地係設有墳墓等情，則據原審至現場勘驗甚明，並有勘驗筆錄及現場照片附卷足稽。「傑笙遊樂園」依其大門入口處之設置，為向遊客收費之遊樂場所，該等道路既係供遊客於園內觀光遊玩之目的而設，自非農業道路，而此道路則係坐落於系爭七○之二、七○之一○、七○之二○、七○之一九、七○之一

八、七○之一七、七○之一六、七○之一五、七○之二一、七○之一等十筆土地上，且該等土地上又分別設有遊樂設施、小木屋、遮雨棚、纜車架、遊憩屋舍及滑草場等設施，故該十筆土地顯係提供作為傑笙遊樂園之一部分，則依前述規定，其非供農業使用自堪認定。另七○之十二地號土地上確設有墳墓，已如前述，並此等墳墓係贈與人陳吳秀蘭於七十五年三月間取得該土地後，提供他人所設置一節，亦有台灣高等法院台南分院七十八年五月十日上易字第一六三二號判決及台灣高雄地方法院檢察署七十九年度偵字第八九○七號檢察官起訴書影本附原處分卷可稽，是此筆土地有非供農業使用之情形，亦堪認定。依前項所述，傑笙育樂有限公司之「房屋及建築改良物」、「遊樂設置」所坐落之位置既無變動，而經被上訴人復勘及原審於審理中勘驗結果，系爭土地確有傑笙育樂有限公司之「房屋及建築改良物」及「遊樂設置」、暨供遊園使用之道路，則於上訴人受贈系爭土地而受移轉時，系爭土地有非供農業使用之情形，自堪認定。３、至上訴人雖另舉證人謝平昇為證，主張於向被上訴人為系爭土地移轉免徵土地增值稅之申請時，被上訴人承辦人員李清同曾至現場勘查，嗣並核准免徵土地增值稅之申請，足見系爭土地於移轉當時確供農業使用云云。惟查：證人謝平昇於原審審理中固到庭證稱：申請免徵土地增值稅雖可以書面審查，然本件被上訴人承辦人員李先生有聯絡到現場勘查，現場之範圍是由上訴人所指界，李先生當時並表示剛好有路要把移轉部分圍起來等語，然證人李清同則到庭證稱：系爭土地之免徵土地增值稅申請，其僅為書面審查，並未前去現場實際勘查，是上訴人配偶另外申請移轉之土地伊方前去現場勘查等語甚明；證人李清同既否認有前去系爭土地現場勘查，則於上訴人向被上訴人為系爭土地移轉免徵土地增值稅之申請時，被上訴人承辦人員李清同是否曾至現場勘查，即非無疑！且縱證人李清同確有至現場勘查，然勘查之範圍為上訴人所指界，並未經實際測量，則其會勘結果，當非正確，而系爭土地嗣經測量結果，該道路係穿越系爭土地而非系爭土地之地界，是如證人謝平昇所稱：證人李清同既陳稱剛好有路要把移轉部分圍起來，益見證人李清同縱有現場勘查，其勘查之範圍自非正確；況系爭土地於移轉當時確有非供農業使用之情事，已如前述，是上訴人以證人李清同有至現場勘查為由，主張系爭土地於移轉當時確供農業使用云云，自無可採。另是否得依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，應以移轉時之事實作為判斷之基準，此觀該條之規定自明，故上訴人以其申請自耕能力證明書之際，鄉公所曾派員至現場查看，並核發自耕能力證明書，亦證系爭土地於上訴人妻陳吳秀蘭贈與上訴人之際，確供農業使用云云，並非可採；況系爭土地均為林地，有土地現值申報書附原處分卷可稽，故移轉時並無須自耕能力證明書，是上訴人以有核發自耕能力證明書之情為爭執，更屬誤會，不足採取。４、又按「查農業用地移轉經核准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅案件，依本部七十九年十月二十九日台財稅第七九○三七二四三三號函規定，自行申請改按一般案件核課並補稅者，亦應以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準，前經本部八十年四月二十日台財稅第八○○一二八一六一號函釋有案。至於八十四年一月十八日增訂之土地稅法第五十五條之二第二項，係規定罰鍰之計算，對於申請改按一般稅率核課並補稅之案件，並未明定得比例計算應補稅款，是以，本案原經核准免徵土地增值稅之農業用地申請改按一般案件核課並補稅時，仍應依上揭函釋規定，以該宗土地原免徵之稅額為準計徵補稅。」業經財政部八十六年二月十四日台財稅第八六○○四五五八三號函釋示在案。自此函釋意旨可知，財政部係認土地增值稅之課徵因法律並無規定得比例計算，故仍應以該宗土地作為核課土地增值稅之範圍。查行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之立法目的乃為便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，是不具備此要件之土地移轉自須依土地稅法規定課徵土地增值稅，而無再加以優惠之必要，且是否供農業使用，因其狀態及範圍均極容易進行變動，若以實際使用之面積作為是否免徵土地增值稅之標準，不僅執行上易生爭執，且會造成人民之僥倖取巧，究非行為時土地稅法第三十九條之二之立法本旨，故財政部上述釋示，係本於其行政主管機關之地位為闡明法規原意之釋示，核與土地稅法之立法意旨無違，爰予援用。是被上訴人以每筆土地是否有非供農業使用情形認定應否補徵土地增值稅，即無違誤。上訴人主張被上訴人之核算方式尚乏依據云云，自無可採。（四）又按本於法律不溯及既往原則，除法律有特別規定外，關於判斷課稅處分合法性之基準應以課稅事實發生時之法律或事實狀態為準。至稅捐稽徵法第四十八條之三雖規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」然稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律（本院八十六年二月份庭長、評事聯席會議決議參照）。本件被上訴人係就上訴人受贈系爭土地，與土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之要件不合，而補徵原所免徵之土地增值稅一節，已如前述，故本件係一補徵稅捐之處分，並非裁處罰鍰之處分，依上揭所述，並無稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用，故上訴人引據稅捐稽徵法第四十八條之三，主張本件應適用行為後土地稅法第二十八條之二夫妻贈與土地免徵土地增值稅規定，而免徵本件之土地增值稅云云，自無可採。（五）又按所謂解除契約，係指解除債權契約而言，因之本於債權契約而成立物權契約後，如債權契約解除時，物權契約之效力仍然存在，受物權移轉之一方，係負有將該物權移轉於他方以回復原狀之義務，此與物權契約本身有無效或得撤銷之原因，而得為塗銷登記之請求，並不相同。本件上訴人又主張系爭土地之贈與契約已經上訴人與贈與人陳吳秀蘭合意解除，故不應再課徵系爭土地之土地增值稅云云，並提出解除契約同意書一紙為證。經查：依該解除契約同意書之記載，上訴人與贈與人陳吳秀蘭係合意解除系爭土地之贈與契約，其所解除者當係贈與之債權契約，而其原先移轉系爭土地之物權契約並無何無效或得撤銷之原因，是依此合意解除契約之法律關係，上訴人當僅負將系爭土地所有權移轉於他方以回復原狀之義務；又本件縱如其解約同意書之約定，上訴人應將系爭土地辦理塗銷登記回復登記為贈與人陳吳秀蘭名義，然系爭土地以贈與為原因之移轉登記並未塗銷一節，亦據上訴人陳述甚明；系爭土地既仍以贈與為原因登記為上訴人所有，並未塗銷，則課徵本件土地增值稅之原因事實仍然存在，是上訴人以系爭土地之贈與契約業經解除為由，主張不應課徵本件之土地增值稅，自有誤會，不足採取。（六）上訴人又主張被上訴人於上訴人申請免徵土地稅時，曾派員勘查當時土地有無實際供農業使用，被上訴人嗣後卻又認贈與移轉時系爭土地未實際供農業使用而補徵上訴人土地增值稅，故被上訴人之補徵土地增值稅處分有違信賴原則云云。查是否課徵土地增值稅，應以土地移轉時是否有課徵或免徵之事實存在，作為判斷之基準，已如前述；換言之，若課稅之事實確係存在，僅係稽徵機關尚未發現者，則稽徵機關於核課期間內自得就此新發現之事實，補徵應課徵之稅捐，此觀稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定自明。本件上訴人受贈系爭土地既與免徵土地增值稅之要件不合，而應課徵土地增值稅，則被上訴人於發現此事實後，於核課期間內自得再為稅捐之核課。至於是否有信賴利益保護情事，則應視當事人是否有詐欺、故意或重大過失提供不實之資料等其他不當之方法，致行政機關作成錯誤之行政處分之情事存在判定之。本件系爭土地除確設有墳墓外，係提供傑笙樂園作為園區使用，已如前述，而上訴人與贈與人係夫妻關係，傑笙樂園則為上訴人之家族所經營，亦據上訴人陳明在卷，且證人謝平昇更證稱：李清同勘查時係上訴人所陪同指界等語，則上訴人就系爭土地之使用情形當知之甚詳，則其就非供農業使用之土地，卻主張係供農業使用而申請免徵土地增值稅，且上訴人本人更於申請案中切結就系爭土地繼續供農業使用，有該切結書附卷可稽，則上訴人應有故意，縱無故意亦有重大過失提供不實資料致被上訴人陷於錯誤作出免徵土地增值稅之錯誤處分情事甚明，則依上揭所述，上訴人即無應保護之信賴利益存在，是上訴人主張被上訴人本件補徵土地增值稅之處分有違信賴保護原則云云，即無可採。（七）綜上所述，上訴人之主張並無可採。系爭土地於上訴人受贈與移轉當時，既有非供農業使用情事，則其與行為時土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之要件即有未合，故而被上訴人於核課期間內，依據首揭法律規定對上訴人補徵原所免徵之土地增值稅一億一千二百二十三萬零四百七十二元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決揆諸上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍持陳詞並指摘原判決僅憑證人李清同之證詞，採證有違經驗法則，又未依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十六年五月二十一日增訂之土地稅法第二十八條之二規定予以免徵土地增值稅，且未審酌上訴人系爭土地之贈與契約業經解除，復未顧及信賴保護原則，顯屬違法云云，經查：原判決認定原處分係依土地法施行細則第五十八條規定為書面審核其土地現值申報書除係依證人李清同（已退休）之證詞外，尚核對系爭土地申報移轉時相關申報，書面審核資料及李清同在職時簽註意見資料相符，始予採信認定，尚無採證違背經驗法則之情事。次按土地稅法第二十八條之二規定配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅，係八十六年五月二十一日始由總統令頒布增訂，而本件上訴人夫妻之贈與系爭土地係於八十五年三月二日及五月一日申報移轉，而稅捐稽徵法第四十八條之三之所謂從新從輕原則，僅適用於行為人違章之裁罰案件，不及於本件補徵土地增值稅之補稅案件，此為本院最新之見解（本院八十六年一月份庭長評事聯席會議決議參看），業經原判決論述甚詳。另按上訴人系爭土地之解除贈與契約尚未完成物權契約而回復原所有權登記，且上訴人因有行政程序法第一百十九條對重要事項因故意或重大過失提供不正確資料致使被上訴人依該資料作成錯誤行政處分之信賴不值得保護之情形，均經原判決詳予剖析論駁在案，則本件上訴意旨無非持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張 雅 琴