最高行政法院(含改制前行政法院) - 九十一年度判字第二二八八號（綜合所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二二八八號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　黃奉彬律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月二十八日高雄高等行政法院八十九年度訴字第一八九號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人主張：一、原判決有判決理由不備之違法。（一）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。又判決書理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見，行政訴訟法第一百八十九條、第二百零九條第三項定有明文。（二）本件上訴人於原審一再主張，其並非大雄營造公司（以下簡稱大雄公司）之實際負責人，除於起訴狀內略舉數項理由，並於訴訟當中請求原審：⒈向財政部南區國稅局調閱林永安、林輝星、鄭文生、郭清中、張栽培、甲○○等六人之財產總歸戶，用以證明上訴人並無資力購買大雄營造公司，其聲請調查證據之理由略為「查大雄營造有限公司、上昇營造有限公司、允成營造有限公司之掛名負責人雖分別為上訴人、郭清中、張栽培、鄭文生（係允成營造有限公司之前任掛名負責人），惟實際負責人均為林永安，此部分可由上訴人、郭清中、張栽培所供渠等遭林永安借用名義擔任公司負責人之情節獲得證實，查上訴人及郭清中等人均為無資力之人，而林永安父子則擁有龐大之資產，且有數十年經營營造公司之經歷，渠等才是本件大雄公司之實際經營者。」⒉傳訊證人林明富，證明上訴人之所以會到大雄公司上班係經由該證人從中介紹，該公司實際負責人為林永安，上訴人對於大雄公司之營運收入均無從置喙，並提出台灣澎湖地方法院檢察署八十八年度偵字第四五四號不起訴處分書，用以證明上訴人確係遭人利用之人頭。⒊向台灣澎湖地方法院檢察署調閱：八十二年度偵字第一○五、一三三號全卷、八十二年度偵字第一四四、一九五號全卷，上開卷宗係郭清中、張栽培等二人遭林永安利用為人頭而違反稅捐稽徵之刑事案件，由上述卷宗亦可證明上訴人被利用為人頭之情形與渠等二人相同，凡此均由附於原審卷之聲請狀可稽，上開主張係屬上訴人之有利證據，原審就此不僅未予調查審認，亦未於判決理由項下說明其不採之原因，其判決難謂無理由不備之違法。二、原審判決有判決不適用法則之違法：（一）對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由不得為之，而所謂法規，係指本國制頒之法律（包括條約）及與憲法或法律不相牴觸之有效命令及省法規、縣單行規章而言，不問其為實體法、程序法、公法或私法，又民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。故判決應適用習慣或法理而不適用，或適用不當時，概屬違背法令。其違背現尚有效之司法院解釋及最高行政法院判例者，亦同。（二）被上訴人於八十五年六月十八日以南區國稅法字第00000000號復查決定，做出上訴人並非大雄公司實際負責人之行政處分，而上開行政處分，亦因被上訴人未再有所爭執而告確定，查上開被上訴人第00000000號復查決定所撤銷之行政處分，原係就上訴人八十三年度因強制歸戶所生營利所得，併課徵所得稅之課稅事實，而本件則係就上訴人八十四年度因強制歸戶所生營利所得，併課徵所得稅之課稅事實，查被上訴人既於八十五年認定上訴人並非大雄公司之實際負責人，且該行政處分，業因被上訴人未有所爭執而告確定，此部分已生判決之形式確定力及實質確定力，依禁反言之法理，被上訴人自不得再於八十八年度重新核定上訴人八十四年個人綜合所得稅事件時，再行認定上訴人為大雄公司之實際負責人，而對上訴人課以個人綜合所得稅，否則上開復查決定之確定力，豈不因行政機關之嗣後決定而得任意加以推翻，殊有不當，原審判決未斟酌上開禁反言之法理，竟認定上訴人八十三年度有無營利所得，是否應補徵綜合所得稅個案課稅事實之認定，與上訴人八十四年度是否有營利所得，應課徵本件綜合所得稅，要非同一事實，被上訴人自得依其課稅處分作成時，所查得之證據資料，為不同之認定，其判決難謂無判決不適用法則之違法等語，為此請求廢棄原審判決，並撤銷原處分以及訴願、再訴願決定等語。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及第七十六條之一第一項所明定。次按「．．．（二）經核對其未分配盈餘累積數額確已超過法定額限，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財務資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定該年度所得稅時應併入計課。」亦經財政部七十七年十二月三十日台財稅第七七○六六七五五○號函釋在案。此函釋性質上係本於職權所作成之行政規則，觀其內容係就上述所得稅法第七十六條之一第一項所為之準則性規定，其內容核與所得稅法第七十六條之一第一項之規範目的相符，得予援用。二、本件上訴人為大雄公司股東兼負責人，該公司之已收資本額為一千萬元，上訴人出資額為九百萬元，投資比例為百分之九十，又該公司截至八十一年度止累積未分配盈餘達五三一、一六二、○七七元，超過已收資本額二分之一以上，未於次一營業年度內利用未分配盈餘辦理增資，經被上訴人以八十三年十一月四日南區國稅澎縣審字第八三○一一九七六號函請該公司選擇加徵百分之十營利事業所得稅或於八十三年度內辦理增資或分配，因無法送達，乃登載於新聞紙以為公示送達，惟該公司逾期未據辦理，被上訴人乃按查獲年度即八十三年十二月三十一日，大雄公司股東名冊所列股東，按每股應分配數歸戶，核定上訴人八十四年營業所得為四七八、○四五、八六九元，併課上訴人當年度綜合所得，補徵上訴人稅額一九 ○、四四二、二四七元等事實，有大雄公司章程、公司執照、所屬營利事業登記證、公司變更登記事項卡、股東名冊、大雄公司未分配盈餘累積數計算表、被上訴人上開通知書、公示送達登報資料、被上訴人所屬澎湖分局八十四年度累積未分配盈餘強制歸戶明細表及本件核定稅額繳款書附卷可稽，上訴人除以其僅係大雄公司名義負責人，對公司盈餘並無分配所得權爭執外，對於上開事實並無所爭，則被上訴人所為本件補爭稅款行政處分，揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨，尚屬有據。三、上訴人雖主張其僅為大雄公司名義上之負責人，實際負責人為林永安，且該事實亦經台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號及台灣高等法院高雄分院八十二年度上訴字第二四一二號刑事判決認定，另被上訴人亦本於該刑事判決之認定，於上訴人八十三年度綜合所得稅復查程序，撤銷對上訴人八十三年度強制歸戶結果所生營利所得之課稅處分云云。惟查，前開一、二審刑事判決僅係上訴人涉嫌違反稅捐稽徵法刑事案件一、二審法院之認定，本無拘束本件行政處分及行政救濟關於事實部分之認定，況該判決已經最高法院撤銷發回台灣高等法院高雄分院更審，並經台灣高等法院高雄分院八十三年度上更（一）字第二六一號更為判決，認上訴人係大雄公司之負責人，判處上訴人有罪，並已於八十五年三月八日確定，業據被上訴人提出上開刑事確定判決附卷足佐，並經原審法院調取該刑事歷審案卷核閱無訛。次查，大雄公司自七十八年四月二十六日起，負責人由林永安變更為上訴人名義，業據上訴人於上開刑事案件偵審中所自承，且有台灣省政府建設廳第三科證明書影本附於該案卷可參；另上訴人於該案偵查及第一審審理中亦供承係以六百萬元向林永安買受大雄公司，並非當林永安人頭，．．．．因林永安年紀大了，所以把它（大雄公司）賣給我，所付價款有些向我妹妹姬勵美借用等語；核與上訴人之妹姬勵美於刑事一審審理中證稱：「我有借錢給甲○○ ，因他跟我說要做生意，我即將錢借給他」等語相符，本於證據共通原則，上開刑事證據既經提示予兩造辯論，足認上訴人確係以六百萬元代價，自林永安處取得大雄公司股東兼負責人資格，所為僅係大雄公司人頭負責人，實際有所得者為林永安等項主張，殊無可採。又被上訴人就上訴人八十三年度綜合所得稅之課稅，雖曾於八十五年六月十八日以南區國稅法字第00000000號復查決定，依上開一審刑事判決理由，認上訴人非大雄公司實際負責人而撤銷因強制歸戶結果原核定上訴人當年度營利所得，及併對上訴人之八十三年度綜合所得稅課稅處分；然要屬被上訴人就上訴人八十三年度有無營利所得，是否應補徵綜合所得稅個案課稅事實之認定，與上訴人八十四年度是否有營利所得，應課徵本件綜合所得稅，要非同一事實，被上訴人自得依其課稅處分作成時，所查得之證據資料，為不同之認定。四、至上訴人主張其七十八年度在澎湖各金融機構並無提款記錄，在國內亦未擁有不動產，且經稅務員廖英賢於前開刑事案件偵查中證稱七十九年八月至八十年四月查核大雄公司稅務時，均由林永安出面處理，足見上訴人缺乏經營營造技術、經驗及財力，僅係依附林永安在旁協助而已乙節；則查，上訴人七十八年間在澎湖縣各金融機構是否設有帳戶、是否在台置有產業，要屬上訴人個人理財方式，與其取得大雄公司股東兼負責人資格及經營權之資金、財力無關；又林永安七十九年、八十年間，縱於大雄公司接受稅務機關查帳時，負責出面處理，亦屬林永安於解除大雄公司負責人職務後，對該公司之經營是否有實際參與或提供助力情事，要與上訴人係大雄公司股東之事實無所影響，縱林永安仍參與大雄公司之經營，亦屬林永安與大雄公司內部關係，不得執為上訴人不是大雄公司股東，非本件強制歸戶對象之理由。另上訴人所提第三人張栽培、郭清中等人同為林永安之其他公司人頭負責人等由，亦與本件上訴人是否為大雄公司累積未分配盈餘歸戶對象無涉；又依前述大雄公司之公司章程、股東名簿所載，上訴人迄被上訴人查獲大雄公司累積未分配盈餘未及時歸戶之八十三年十二月三十一日，既仍列載於股東名簿之股東，兼公司負責人，依前開財政部函釋，自為本件強制歸戶之對象，不得藉詞其僅係掛名，為公司所利用之人頭等由而主張非歸戶對象。五、綜上所述，上訴人既為大雄公司之股東兼負責人，且該公司於八十一年度止之累積未分配盈餘已達公司資本二分之一以上，經通知又逾期未辦理增資或分配，則被告依所得稅法之規定，按上訴人投資比例，核定上訴人八十四年度之營業所得四七八、○四五、八六九元，而併入上訴人當年度之綜合所得補徵所得稅一九○、四四二、二四七元，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。上訴人起訴意旨，為無理由，判決駁回上訴人在原審之訴。本院查：（一）、本件上訴意旨無非以上訴人原審訴訟程序中曾聲請調閱財政部南區國稅局林永安、林輝星、鄭文生、郭清中、張栽培、甲○○等六人之財產總歸戶、台灣澎湖地方法院檢察署八十二年度偵字第一○五、一三三號全卷、八十二年度偵字第一四四、一九五號全卷及傳訊證人林明富，而原審未予以調閱及傳訊，且判決理由未敘明不採之理由，係理由不備之違法；以及被上訴人既於八十五年認定上訴人並非大雄營造有限公司之實際負責人，且該行政處分，業因被上訴人未有所爭執而告確定，此部分已生判決之形式確定力及實質確定力，依禁反言之法理，被上訴人自不得再於八十八年度重新核定上訴人八十四年個人綜合所得稅事件時，再行認定上訴人為大雄營造有限公司之實際負責人，而對上訴人課以個人綜合所得稅，否則上開復查決定之確定力，豈不因行政機關之嗣後決定而得任意加以推翻，殊有不當，原審判決未斟酌上開禁反言之法理，竟認定上訴人八十三年度有無營利所得，是否應補徵綜合所得稅個案課稅事實之認定，與上訴人八十四年度是否有營利所得，應課徵本件綜合所得稅，要非同一事實，被上訴人自得依其課稅處分作成時，所查得之證據資料，為不同之認定，其原審判決難謂無判決不適用法則之違法等語。惟原審法院於訴訟程序中調閱台灣澎湖地方法院檢察署八十年度偵字第七十九號等被告甲○○違反稅捐稽徵法案卷計四十五宗，並於言詞辯論期日提示於兩造，命為辯論，有九十年九月二十日之言詞辯論筆錄附於原審卷可按，並有關於台灣澎湖地方法院檢察署八十二年度偵字第一○ 五、一三三號、八十二年度偵字第一四四、一九五號之刑事判決引本附於原審卷；上訴人傳訊證人林明富無非欲證明其所主張其係遭人利用之人頭乙節，其已提出有關證人林明富證詞之台灣澎湖地方法院檢察署八十八年度偵字第四五四號不起訴處分書影本附卷，但上訴人於其台灣澎湖地方法院八十年度訴緝字第五號違反稅捐稽徵法案件訊問及審理時均一再堅稱其係大雄公司之實際負責人，有各該筆錄影本附卷可按，原審判決已予以詳予論述，如前所載。（二）、再者關於被上訴人八十五年六月十八日南區國稅法字第00000000號復查決定書撤銷上訴人八十三年度綜合所得稅事件，原審判決亦詳予以論述本件不受拘束之理由，並無禁反言之適用。原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有不適用法規之違背法令情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　　十九　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官林　家　惠法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　　二十　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二二八八號

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