最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三二六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三二六號

上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

被上訴人

僑品電腦資訊股份有限公司

代表人

甲○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年八月十六日高雄高等行政

法院九十年度訴字第一一七二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人在原審起訴主張：被上訴人於八十四年間向訴外人翔資企業有限公司、濰泰科技股份有限公司、恩雅企業有限公司、勤懋實業有限公司、偉泓企業有限公司、添誠資訊股份有限公司、丞安科技有限公司等七家公司進貨，總計新台幣（下同）

二三、九一九、七二○元，未依規定取得憑證。之後銷售該進貨，銷售額計一三、四

四五、五一八元，亦未依規定開立統一發票，且未於期限內向上訴人申報銷售額繳納營業稅。上開行為經查獲後，已由上訴人認定有逃漏營業稅額六七二、二七六元之情形，並以被上訴人銷貨漏開發票，致逃漏營業稅，分別觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定採擇一重處罰，依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅裁處三倍罰款計二、四一六、八○○元。至未依規定取得憑證部分，以係另一違章行為，依稅捐稽徵法第四十四條裁處罰一、一九五、九八六元。雖上訴人未依規定取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，應處行為罰，然被上訴人之行為已經上訴人從重處以漏稅罰，足達行政目的，依司法院釋字第五○三號解釋，不應併處行為罰。不料上訴人對於未取得憑證部分，仍併處行為罰一、一九五、九八六元，顯有違誤。原再訴願決定未予糾正，同有違誤等等，求為撤銷原處分及原再訴願決定之判決（關於漏稅罰部分，經原判決駁回被上訴人之訴後，未據聲明不服，不予贅述）。

上訴人則以：上訴人依營業稅法第五十一條第三款規定，按被上訴人所漏稅額六七二、二七六元裁處三倍罰款計二、○一六、八○○元，與其進貨未依規定取得憑證部分，係不同違章行為，二者處罰目的及要件不同，就後者按查明認定之進貨總額二三、

九一九、七二○元，裁處百分之五罰款計一、一九五、九八六元，參照稅捐稽徵法第四十四條及財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋，洵無違誤之處，與司法院釋字第五○三號解釋並無牴觸等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人於八十四年間，向訴外人翔資企業有限公司、濰泰科技股份有限公司、恩雅企業有限公司、勤懋實業有限公司、偉泓企業有限公司、添誠資訊企業有限公司、丞安科技有限公司購進電腦及其週邊設備等貨品，進貨金額總計二三、九一九、七二○元，未依規定取得憑證（下稱漏進）之行為，與其之後銷售該進貨漏未給與銷貨憑證（下稱漏銷）及逃漏營業稅之行為，在現行稅法上雖共有三種處罰規定，其構成要件各不相同，其中漏進行為並不構成營業稅法第五十一條第三款之情形，應為單獨另一個違反租稅義務之行為，需否併罰。雖經財政部八十五年六月十九日台財稅字第八五○二九○八一四號函釋：「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰」

，並且司法院釋字第五○三號解釋之協同意見書中認為此種情形應可併罰。惟依該號解釋之理由書，顯認行為罰及漏稅罰是否合併處罰，除應考量一事不二罰原則外，似仍應考量其他因素及是否有其他重要法律原則之適用，尤其是比例原則之要求。如連續行為和牽連行為皆有可能為數行為，但基於立法政策和目的性之考量，有時並不個別處罰。就其間之關聯性及目的而言，如本件營業稅之課徵，由於我國係採加值型之營業稅，此種稅制具有重要之勾稽效果，即藉由進項及銷項憑證之互相勾稽以杜絕租稅之逃漏，而此種效果之發生端賴於進項與銷項憑證之確實取得及給與。因此，若在層層之進銷項中，有一階段脫漏時，將無法發揮勾稽之效果而造成租稅之逃漏。故我國稅法乃課予營業人應確實取得進項及給與銷項憑證之協力義務，並對違反此義務者加以處罰，其目的即在於防止租稅之逃漏。準此，從我國營業稅之制度及法規上觀察，可以得知進項憑證之取得、銷項憑證之給與及營業稅課徵具有緊密之關係，缺一不可。亦即基於進貨與銷貨間之因果關係及成本與收入配合之原則，漏報進貨必然導致漏開銷貨發票。因此，雖然在現行稅法上對此三階段之違法態樣皆加以處罰，然而基於其間存在之關連性，可知其最終之目的在於國家租稅之確保。是以，對於進項憑證及銷項憑證之取得及給與，雖皆屬行為罰，但基於行為間之關連性，以及其目的並不在於要求營業人取得或給予憑證行為之本身，而在於最終之防制租稅逃漏，故此種行為罰只是間接的、補充的，只有在不處罰漏稅之情形，始有處罰之必要。若因其漏未取得及給與憑證之行為所導致之逃漏稅結果，已受到漏稅罰之處罰時，由於該漏稅罰係直接針對最終之漏稅事實加以制裁，已實現其主要之處罰目的，自無再處以補充之行為罰之必要。其次，就處罰之性質而言，憑證之漏未取得或給與，屬危險行為，所造成營業稅之逃漏則為實害行為，其間亦據補充性之關係。即當兩者針對同一法益之侵害，於制裁其實害行為後，即不再處罰危險行為。此參諸德國之法例，於該國租稅通則第三百七十九條規定，對於「租稅危害行為」之處罰，如第一項第一款之作成與事實不符之憑證。此種行為往往係逃漏租稅之預備行為或前階段行為，雖尚未達到逃漏租稅之目的，但亦可能發生逃漏之結果，故亦具獨立之可罰性。惟其相對於同法第三百七十條及第三百七十八條對逃漏租稅之處罰，其僅具有補充性質，即逃漏租稅行為係實害行為，而做成與事實不符之憑證則為危害行為，即當逃漏行為受到制裁後，危害行為即不再處罰。再者就處罰種類及分量部分，漏進、漏銷及逃漏營業稅之三種處罰皆為罰鍰，可見立法者皆採剝奪營業人之財產權作為制裁之手段，而非採用停止營業等其他種類之處罰。因此從法規處罰種類選擇，已顯示出該三種處罰之規定並無其他特殊之行政目的存在。處罰種類既然皆為罰鍰，其得就其處罰之分量加以比較，若從重處罰已足達到制裁目的時，即無須併罰，此亦為德國法例所採行。是以漏進、漏銷及逃漏營業稅之行為雖屬數行為，然此三種階段具有緊密之關連性，且前階段之行為僅係一種租稅危害行為，最後之逃漏營業稅始屬實害行為，故對前階段行為所施之行為罰係後階段漏稅罰的補充。因此當處罰種類相同，而對漏稅行為之處罰已足達到處罰之目的時，即應不再就前階段之行為加以處罰（參洪家殷先生所著「對營業人漏進、漏銷及逃漏營業稅之處罰」乙文，刊於台灣本土法學雜誌第二十一期，二五至四○頁）。財政部上開八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋，既與上開五○三號解釋所欲闡述之憲法賦與人民之比例原則等基本原理原則有違，自得不予適用。再者依營業稅法第十五條第一項規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此即稅額扣抵法。當應納營業稅額之計算採稅額扣抵法，營業人於進貨時不取得發票而漏進者，即無進項稅額可供扣減，其結果該漏報進貨之營業稅額，將反應到漏報銷貨之應納稅額中，於稽徵機關追補該漏報銷貨之應納稅額時，已一併補徵。是故對未取得憑證課以行為罰鍰，至少在課以應納稅額之漏稅罰之情形，與營業人銷貨而不開立發票時一樣，會構成行為罰與漏稅罰重複處罰之情事。又本件如前所述，稅捐機關既已查明被上訴人漏進之銷貨營業人翔資企業有限公司等七家公司，並取具該等營業人之說明書，自得就翔資企業有限公司等違章行為人追補營業稅款並依法裁處其漏稅罰，如再課被上訴人以漏進之行為罰，難謂無重複處罰及處罰過苛情事。何況已就被上訴人逃漏稅行為依法核處漏稅罰，衡諸被上訴人違章動機，所圖利益等全盤違章情狀，堪認經此重罰，就全部違章行為已足收儆戒之效，亦無再就漏進之行為併為處罰。從而原核定處分及復查決定於已依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額裁處三倍罰鍰後，復就被上訴人漏進之行為，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之進貨總額二三、九一九、七二○元處百分之五，即一、一九五、九八六元之罰款，衡諸上開說明，雖無違一事不二罰原則，要與比例原則有違，尚非適法。原再訴願決定遞予維持，亦有可議。因而撤銷此部分原處分及原再訴願決定。

然按營業人有進貨未依規定取得憑證，之後銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為者，因銷貨未依規定給與憑證，通常致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，二者雖各有稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款之處罰規定，祇從一重依行為時營業稅法第五十一條第三款之規定處罰已足達成行政上之目的，勿庸二者並罰（參見本院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議）。至於進貨未依規定取得憑證部分，則應依稅捐稽徵法第四十四條規定，併予處罰。此為本院從來之法律上見解。蓋因：（一）、進貨未依規定取得憑證，與銷貨未依規定給與憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，其態樣不一，各有稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款之處罰規定，其處罰要件不同，乃不同行為各自符合處罰之要件，成立數違法行為。併予處罰，不生違反一事不二罰原則之問題，亦無司法院釋字第五○三號解釋所稱同一行為同時符合行為罰及漏稅之處罰要件，除處罰之性質與種類不同，必須併合處罰，以達行政目的者外，不得重複處罰之適用。

（二）、營業人進貨取得憑證，得以其進項稅額，自當月份銷項稅額中扣減後，為當月份應納營業稅額；其進貨而未依規定取得憑證者，無從以其進項稅額作為減項，於其當月份應納營業稅額反而為多。是以營業人進貨而未依規定取得憑證，除取得不實憑證致以該不實憑證虛報進項稅額，生逃漏稅之結果，應從一重依行為時營業稅法第五十一條第五款處罰（參見本院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議）者外，單純之進貨未依規定取得憑證，尚無當然致生短漏報銷售額而逃漏營業稅之結果，二者無行為之關聯性，為實質上二違法行為，應併合處罰之。無司法院釋字第五○三號解釋所稱違反作為義務之行為，係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰之適用。（三）、營業人進貨未依規定取得憑證，稅捐稽徵法第四十四條規定應予處罰，在於保持帳載所據之原始憑證之完整，供各種稅課之正確依據，由交易憑證收受者一方立法處罰，並重在其行為過程；短漏報銷售額而逃漏營業稅，行為時營業稅法第五十一條第三款規定應予處罰，在於防止營業稅之逃漏，對於納稅義務人立法處罰，並重在其行為結果。二者處罰目的及立法政策均不相同，併予處罰，有其必要。（四）、稅捐稽徵法第四十四條規定之依法規定應給予他人憑證及應自他人取得憑證，其憑證之勾稽效果存在於憑證之授受雙方。若憑證之收受一方有未依規定取得憑證及短漏報銷售額而逃漏營業稅之行為，難認其間有勾稽關係足認二行為具有關聯性，亦無間接的、補充的與直接的、最終的處罰關係，或危險行為與實害行為之關係存在，即無從其一重處罰之可言。（五）、營業人進貨未依規定取得憑證，無該項進貨之進項稅額可供扣減，其當月份應納營業稅額反而為多，已如前述。既無逃漏，不生漏稅額反映於漏報銷售額之應納稅額中，於稽徵機關追補該漏報銷售額之應納稅額時，已一併補徵之問題。難認為進貨未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，併與其短漏報銷售額而逃漏營業稅，依行為時營業稅法第五十一條第三款規定處罰，有重複或過苛情事，致與比例原則有違。從而原判決認稅捐稽徵法第四十四條規定未依規定取得憑證之處罰，與行為時營業稅法第五十一條第三款規定短漏報銷售額而逃漏營業稅之處罰，最終目的相同，其行為具關聯性，有間接的、補充的與直接的、最終的處罰關係，或危險行為與實害行為之關係存在，已依後者處罰再依前者處罰，有重複或過苛情事，與比例原則有違各情，法律上之見解尚有未合。則據以撤銷上訴人就被上訴人未依規定取得憑證之行為，依稅捐稽徵法第四十四條併處罰鍰之原處分及予以維持之原再訴願決定，即有未洽。上訴人執以指摘，為有理由，應將原判決此部分廢棄。被上訴人有進貨總計

二三、九一九、七二○元，未依規定取得憑證之事實，業經原判決確定無誤。據此確定事實，可以判斷上訴人依稅捐稽徵法第四十四條併處罰鍰一、一九五、九八六元，並無違誤。復查及原再訴願決定予以維持，均無不合。本院因自為判決，改判駁回被上訴人在原審此部分之訴。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德