九十一年度判字第二三七六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 12 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三七六號上　訴　人　侑昇有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十月十一日臺中高等行政法院九十年度訴字第一一○一號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人起訴主張：上訴人八十二年度同意台中市政府第十一期市地重劃工程地上機械補償條件，所領取之補償金，應為受損害所得之補償，並非營利所得。依憲法第十九條規定，人民納稅應本於租稅法律主義精神，司法院釋字第四○○號解釋亦明確闡釋國家機關雖得徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障人民財產權之意旨。所謂補償係因人民受合法權益遭受「特別犧牲」，乃對其所受「損害」予以「填補」之謂，並非政府與人民間之「市場買賣」行為。另財政部七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函釋明確指明公共工程之補償費，屬「損害補償」，故應免稅，與首揭司法院釋字第四○○號解釋持相同見解。又該號函釋並未特別指明僅限於個人免稅，是以營利事業當應一體適用，無庸置疑。至財政部八十四年八月十六日台財稅第000000000號函釋，指明營利事業具領公共工程補償費應予課稅，個人具領則可免稅。該函釋不足以規範本案，蓋上訴人之補償費係發生於八十二年，而該函釋係於八十四年作成，被上訴人予以援用，顯違「法律不溯及既往」之原則。況同屬公共工程之徵收補償，何以個人可免稅，營利事業則應稅，該函釋並未闡明，顯違反「租稅公平」原則，亦與「平等原則」相悖。另財政部八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函釋，係屬個案性質，究其內容並無新意，本案應不受拘束。且系爭補償款項，屬八十二年度之應收收入，八十三年度具領時再予沖轉，是以縱使系爭補償款屬應稅所得，亦屬八十二年度所得，與八十三年度所得無涉，被上訴人復查理由指稱，系爭補償款台中市政府於八十三年一月十八日通知拆遷戶領取，即認定該筆款項應屬八十三年度之收入，明顯不符權責發生制之入帳規定，顯與商業會計法及查核準則規定有違。況系爭八十二年度補償款，縱需列入所得申報，申報截止日期為八十三年三月三十一日，被上訴人所發稅單，合法送達日為八十八年七月二十八日，已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之法定五年核課期間，至為明確，是退萬步言，系爭補償款如須納稅，上訴人依法亦無需繳納，其理至明。爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人則以：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入三、八一二、五八二元，純益率為百分之六，嗣經查獲上訴人漏未申報本年度領取台中市政府因舉辦第十一期市地重劃（第一工區），所發放之機械搬遷補助費九六二、六三六元。查機械搬遷補助費非屬平均地權條例規定之補償範圍，係台中市政府自行核發之補助費，其發放不適用上開條例公告之規定，經詢據台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃第一七○一六三號函略以台中市第十一期市地重劃區內機械搬遷補助費屬少數，並未辦理公告，第一工區於八十三年一月十八日文號府地劃字第六一四八號函通知領取，顯見系爭機械搬遷補助費係屬八十三年度，上訴人主張與事實不符，次經被告八十八年十月四日以中區國稅法字第八八○○五四五七七號函請提示系爭機械搬遷相關費用憑證供核，惟原告未能提示相關證明文件以供查核，是初查核定系爭機械補助費九六二、六三六元為其他收入，並核定原告短漏報所得額九六二、六三六元，補徵所得稅二四○、六五八元，並按其所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元，並無不合。又系爭補助費收入，台中市政府於八十二年十二月八日造冊，係該機關內部作業日期，並未通知上訴人，自不能採為發生收入之日期，本件核屬八十三年度收入，殆無疑義。另上訴人八十三年度營利事業所得稅申報日期為八十四年二月十三日，依稅捐稽徵法第二十一條第一款規定，核課期間為五年，至八十九年二月十二日屆滿，本件補徵營利事業所得稅係八十八年八月前完成核課及送達手績，並未逾核課期間等語資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，漏報台中市政府因第十一期土地重劃（第一工區）發給之機械搬遷補助費九六二、六三六元，案經法務部調查局中部地區機動工作組查獲，經被上訴人所屬東山稽徵所核定短漏報所得額九六二、六三六元，逃漏營利事業所得稅二四○、六五八元，除予發單補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元（計至百元止）；而系爭機械搬遷補助費係台中市政府自行核發之補助，且因發放此一補助費者係屬少數，故未辦理公告發放，於八十三年一月十八日通知上訴人領取等情，有上訴人申報書及機械搬遷補助費清冊、台中市政府八十七年十二月七日八七府地劃字第一七○一六三號函影本附於原處分卷可稽。又系爭機械搬遷補助費清冊雖記載為八十二年十二月八日製作，然該清冊上列有「查估單位」、「承辦員」、「股長」、「技正」及「科長」，本件清冊除「技正」未核章外，其餘各人員，均有核章，並由科長代為決行。依曾參與八十二年十二月二十九日協商會之台中市政府地政局之職員郭本源於本院八十九年度訴字第二七○號營利事業所得稅事件到庭證稱：「原服務單位是中山地政事務所，於八十年三月借調至台中市政府地政局，台中市第十一期四張犁市地重劃區內第一工區，於八十九年十二月二十九日我有參與協調，搬遷補償費是本府工務局查估後送本府地政局，協調（商）會由我們通知拆遷戶參加，．．．，由一位工務局林先生主持，詢問拆遷戶對補償費是否有意見，有部分拆遷戶提出意見，對於沒有意見之拆遷戶價格就決定，對於其他有意見拆遷戶再查估。」「協調（商）會決定補償費後，再經內部長官核准後再發放」等語，參以上開清冊查估及決行等過程，顯見該協商會僅為發放補助費之前置作業程序，協調會徵詢搬遷戶對於市政府查估補助費數額無異議後，仍須台中市政府內部層級審核，由科長決行依協調會協調金額發放，並通知上訴人領取，上訴上始取得領款請求權。申言之，系爭應收之補償費所得，於台中市政府八十三年一月十八日通知上訴人領取，俟其收受該函時始行確定，依商業會計法規定權責發生制之會計基礎，即應予以入帳，前開台中市政府八七府地劃字第一七○一六三號函所謂系爭補助費之發放「未辦理公告，以開會代替公告」，不能解為開會與公告之效力相同，自不待言。從而被上訴人依上開會計基礎，據以核定系爭機械搬遷補助費應屬八十三年度之收入，並無不合，上訴人主張應屬八十二年度之所得，且已逾核課期間乙節，核不可採。遂認原處分適用行為時所得稅法第三條第一項、第二十四條第一項及財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號函、八十四年八月十六日台財稅第000000000號函及八十七年九月二十三日台財稅第八七一九六六五一六號函，將系爭機械補助費九六二、六三六元核定為其他收入，並核定上訴人短報所得額九六二、六三六元，補徵所得稅二四○、六五八元，並按其所漏稅額處一倍之罰鍰二四○、六○○元（計至百元止）。訴願決定予以維持，並無違誤，駁回上訴人之訴。並說明營利事業所得稅與個人綜合所得稅課稅依據與所得之計算方式不同，分別於所得稅法第三章暨第二章分章明確規範之。個人之綜合所得稅，係就個人綜合所得總額（以其全年之營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、‧‧‧、其他所得等各類所得合併計算─所得稅法第十四條第一項參照）減除免稅額寬減額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之（所得稅法第十三條）。個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之「免稅額」、「寬減額」及「扣除額」外，尚無「成本」或「費用」減除之規定。而營利事業所得稅係責令營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄（所得稅法第二十一條第一項），以其本年度「收入總額」減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵之。財政部八十二年七月十九日台財稅第000000000號及八十四年八月十六日台財稅第000000000號分別函釋「‧‧‧營利事業所得稅結算申報，將政府徵收廠地之地上物及機器設備拆遷補償費，列入非營業收入項下，復自行調整為免稅所得一案，應予調整補稅並依所得稅法第一百條之二規定加計利息一併徵收。」「營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。說明：二、至個人因政府舉辦公共工程或市地重劃，應依本部七十九年四月七日台財稅第七八○ 四三二七七二號函規定（本函釋內容為「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應準免納所得稅」）辦理。」符合所得稅法規定意旨，得予以適用之理由。核無違誤。上訴意旨仍執前詞，指本件原處分有違租稅法律主義、租稅公平原則及已逾法定核課期間云云，核不足取。至於上訴人於原審所舉本院八十八年度判字第五七三號判決，並非判例尚難拘束本案。且該案撤銷一再訴願及決定，係因復查決定之主文與理由不相符合，影響課稅所得額之計算，而諭由原處分機關重行研明後為適法之處分。另對於財政部⒎⒚台財稅第000000000號、與⒋⒎台財稅第七八○四三二七七二號函，分別對於公司與個人作不同之處遇是否合於公平原則質疑而已，並未明確認定上開財政部八十二年函為違法。仍不能為上訴人有利之認定。上訴人所訴難認有理，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　三十　　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官　　　姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　彭　秀　玲中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　三十一　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三七六號

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