九十一年度判字第二三八六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 01 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三八六號上　訴　人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　正興活塞股份有限公司代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年九月十九日高雄高等行政法院九十年度訴字第一三三八號判決，提起上訴，本院判決如左：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、本件被上訴人在原審起訴主張：（一）被上訴人以專業產製及銷售各種活塞及附屬品為業，活塞主要用於交通工具（汽車及機車等）的引擎內部，其作用是將汽油經點火爆炸後的能量經由活塞作返復的直線運動，將爆炸的化學能量轉換成可控制的機械動能，進而驅動車輛進行必要的行進。因此活塞必需在高溫及高壓的嚴苛工程環境下作業，所以對其主要原料（鋁合金錠）的品質要求也很高。茲將被上訴人製造流程及下腳品（鋁屑）產生由來簡述如下：１、鋁合金錠經攝氏八百度高溫溶解成液態。２、將液態鋁合金倒入預置模型內澆鑄成活塞毛胚。３、將活塞毛胚放入時效處理爐進行長時間熱處理。４、將熱處理後的活塞毛胚以鑽石刀等刀具進行多種工程別的活塞表面切削。５、切削過程中產生碎鋁屑（下腳品）。６、切削後活塞經清洗並經選別合格品後包裝出售。由此可知鋁屑是製造過程中必要產出的渣滓，且因活塞製造業對鋁合金錠的品質要求高，被上訴人內部無相關的設備及技術將鋁屑回收再生利用，所以將鋁屑採「委外加工」方式處置成合格的鋁合金錠後供生產使用。因此被上訴人製造過程中產生的鋁屑合於「下腳」的規定，既屬「下腳」依法提撥福利金，應屬合法。（二）依內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函：『查「下腳」係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）福二字第一四二六二號代電解釋在案，台北市光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以「委外加工」，「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，自應依法提撥職工福利金。』自此內政部函釋得知：１、本函釋前段係對「下腳」作一般性、原則性的解釋，後段則對產生碎銅屑等特定行業作特別性的解釋。２、本函釋指明符合條件的下腳以「委外加工」與「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致。且依職工福利金條例施行細則第十四條規定：中央主管官署為內政部，因此內政部依法定職權所為的函釋自有法定拘束力並應優先適用。被上訴人為求慎重更於八十一年八月三日正式函詢高雄縣政府（職工福利金條例之縣市主管官署）：「．．．鋁屑運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回本廠使用，此情形是否應視為下腳品？」，於八十一年八月十九日接獲高雄縣政府八一府勞福字第一二二二五五號函指示「．．．依內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函辦理」在案。故被上訴人鋁屑委外加工提煉成鋁錠運回被上訴人工廠使用，當屬「下腳」並依法提撥職工福利金，依法有據。被上訴人處理本案事前已盡法律上應注意，能注意之能事，一切作為均依法，依主管官署之指示，若遭上訴人剔除福利金之提撥，實有違信賴保護原則。（三）財政部訴願決定指稱：鋁屑委外加工與實質變價出售規定不符：鋁屑委外加工後作為原料再投入生產與下腳性質不同；鋁屑委外加工與行政院勞工委員會八十四年函釋不符；下腳未經變價以雜項收入列帳與財政部頒布的查核準則規定不符，否准被上訴人列報的職工福利金。惟行政院勞工委員會非職工福利金的主管官署其函釋僅具參考性，其八十四年函釋前段係引用內政部七十一年的函釋對下腳作原則性、一般性的規範並無不同見解；後段係對廢棄車輛的規範與本案無關，因此本案應採用主管官署內政部七十一年函釋，不僅合法且案例相符。次查鋁屑應否認定「下腳」，其構成要件為１、鋁屑是否係製造過程所產生渣滓，２、被上訴人有無能力自行回收再生利用，等兩項要件判定，而不是依據鋁屑經委外加工後的最終用途來判定。再查被上訴人鋁屑係以委外加工方式處理，未經變價出售行為當然也無法以雜項收入列帳，其理甚明，且營利事業所得稅查核準則第八十一條第二款福利金提撥標準係全文援引職工福利金條例第二條的規定，更可證明福利金的提撥及下腳的認定，應依職工福利金條例及其規定辦理。又查內政部七十一年函釋後段已指明銅屑「委外加工」處理與「變換出售」、「變價出售」處理實質上並無二致，同屬下腳，均應依法提撥福利金，可得知委外加工處理與變價出售均為合法的下腳處理模式，均應依法提撥福利金。財政部指稱鋁屑經委外加工再生利用作原料使用與內政部函釋之規定不符等語，與該函釋顯有違誤。且企業將下腳委外處理目的本是將資源回收後再生利用，被上訴人主要原料為鋁合金錠，將下腳委外處理成原料使用，不僅符合法令規定亦符合現代環保概念。（四）按依保護勞工基本國策而言，憲法第一百五十二條規定明定保護勞工權益，依財政部見解剔除本案福利金提撥，則認於七十一年我國尚保護勞工權益，則時至今日，社會進步，更應採有利勞工之政策，財政部見解有違此目的。且被上訴人委外加工的鋁屑提撥福利金係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金課徵百分之二十五所得稅後，被上訴人尚可保有百分之七十五的經濟資源。可知提撥福利金被上訴人並無任何利益，勞工實為受益者，以此得知被上訴人乃依法行事，蓋按常理判斷，被上訴人豈有故意違法選擇不利於己之方式。且內政部與財政部同屬中央政府，則見解應一致，人民始得有所依從，以此認應採內政部之函釋，認定本案之鋁屑為下腳並提撥福利金始為合法。（五）又被上訴人之職工福利委員會係依法設立，提撥之福利金亦均取得該委員會之收據，而該委員會取得福利金收入後完全依規定運用並依法結算申報且經上訴人核定在案，上訴人一方面核定職工福利委員會列報鋁屑提撥福利金之收入，另一方面卻又不准被上訴人列報該福利金之提撥費用，上訴人認定事實，顯有矛盾，應認違法。另被上訴人受職工福利委員會要求，認被上訴人應依照職工福利金條例及內政部七十一年解釋令及八十一年高雄縣政府函釋的規定辦理，被上訴人依法提撥，卻又遭上訴人要求該部分不得提撥，則該部分金額一方面須支付福利金，一方面卻又要補繳所得稅，有重覆課稅之情事，顯有不公，應予撤銷。（六）再上訴人所剔除金額之計算方法及金額錯誤；上訴人誤將被上訴人八十六年度的鋁屑全部視為委外加工並予以全數剔除，但查，被上訴人之鋁屑自八十六年一月一日起至七月二十七日止的鋁屑為委外加工處理，委外加工的重量為八萬二千零八十公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為六萬八千四百七十公斤。七月二十八日起至十二月三十一日止為出售鋁屑九萬二千九百三十六公斤。因會計師在其查帳工作底稿試算時認為只要將一至七月回收的重量六萬八千四百七十公斤Ｘ（重置成本＠５３／ｋｇ－加工費６．１７０２）Ｘ提撥率上限４０％＝鋁屑提撥福利金限額一百二十八萬二千五百七十四元的金額，即可符合稅法規定的緣故，上訴人在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限一百二十八萬二千五百七十四元的金額，當作是被上訴人全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額，故予以全數剔除。因此應將鋁屑提撥福利金的限額更正為正確之一百八十九萬零一百七十三元（一至十二月鋁屑總重量１７５，０１６公斤Ｘ市場價值＠２７Ｘ提撥率上限４０％），被上訴人認第一階段七月二十八日起至十二月三十一日止採用出售處理的鋁屑，這部分採用出售處理並列為收入，應符合上訴人之主張，縱依上訴人之見解，亦應該承認出售鋁屑可提撥福利金的限額為一百萬零三千七百零九元（出售鋁屑重量９２９３６公斤Ｘ出售價格＠２７元Ｘ提撥率上限４０％）；第二階段才考量一月一日起至七月二十七日止採委外加工處理的鋁屑，是否應依內政部七十一年的解釋令提撥福利金的適法性。為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。二、上訴人則以：（一）按「一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至○．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。．．．五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第八十一條第一款至第三款及第五款所明定。又「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以「委外加工」、「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，向應依法提撥職工褔利金。」為內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函所明釋。（二）對於被上訴人主張八十六年七月二十八日起至十二月三十一日所產生之鋁屑均以出售處理，並列為下腳收入，認上訴人應承認之，上訴人就此出售鋁屑部分准予被上訴人轉正為下腳收入，惟須依被上訴人所定提撥率（３０％），而非依被上訴人所訴應以提撥率上限認列，故准予被上訴人提撥職工福利金八十八萬九千八百四十九元，併加計被上訴人申報營業收入提撥職工福利三十萬一千一百四十七元，核計被上訴人八十六年度依法得列支職工福利金一百十九萬九百九十六元，原核定職工福利金六十九萬四千五百三十二元，而應予追認四十九萬六千四百六十四元。至於被上訴人主張其他部分，仍依法不予認列，爰分述如下：（１）經查，被上訴人係以產製各種活塞及附屬品為業，製造過程中產生之鋁屑，委外加工成「鋁合金錠」充作原料，依被上訴人正常原料管制填單領用，鋁屑轉換為原料只多加工程序，與前揭函釋意旨銅屑需以「委外加工」、「交換物料」方式處置而實質為「變換出售」、「變價出售」之規定不符，鋁屑經加工後作為原料再投入生產，自與下腳性質不同，其重置成本不得據予提列職工褔利金；又被上訴人製造過程產生之鋁屑、銅屑經冶煉加工，再製成鋁錠或銅錠，充作原料，依被上訴人正常原料填單領用實質並非為「變換出售」、「變價出售」與行政院勞工委員會八十四年六月十四日台八十四勞褔一字第一一九○五九號函就「下腳」定義所規範之情形不同，且其列報之下腳未經變價及先以雜項收入列帳，與前揭查核準則規定不符，故其重置成本不得據予提列職工褔利金，上訴人依前揭查核準則規定計算核定職工褔利金，否准認列，並無不合。（２）另被上訴人產製各種活塞及附屬品為業，製造過程中產生之鋁屑，因被上訴人內部無相關之設備及技術將鋁屑回收再生利用，故均「委外加工」成「鋁合金錠」回收投入生產使用，為被上訴人所不爭，按所謂下腳：為製造業於生產過程中，投入原物料產製產品程序（步驟）必然會產生渣滓廢料等尚有殘餘價值供出售或回收再投入生產。如不能回收再投入生產，就必須出售列為其他收入，依前揭查核準則規定即依比例提列職工褔利金。惟本件之下腳係並未出售，只需委外加工成鋁錠或銅錠，再以原料回收投入生產，與前揭查核準則規定之下腳變價時提撥之要件不符合，被上訴人所訴不足採據等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額百分之五限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過百分之二十為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之○．○五至 ○．一五。（三）下腳變價時提撥百分之二十至四十。本款褔利金之提撥，以實際支付者為準，但按每月營業收入總額之比例提撥部分，其最後一個月應提撥金額，得以應付費用列帳。三、下腳撥充職工褔利者，仍應先以雜項收入列帳。．．．五、已依職工褔利金條例提撥褔利金及經中央政府核准列支褔利費用者，不得再以褔利費科目列支任何費用。但員工醫藥費應准核實認定。」為查核準則第八十一條第一款至第三款及第五款所明定。而職工福利金條例第二條則明文規定：「工廠礦場及其他企業組織提撥職工福利金，依左列之規定：一、創立時就其資本總額提撥百分之一至百分之五。二、每月營業收入總額內提撥百分之○．○ 五至百分之○．一五。三、每月於每個職員工人薪津內各扣百分之○．五。四、下腳變價時提撥百分之二十至四十。依第二款之規定，對於無營業收入之機關，得按其規費或其他收入，比例提撥。公營事業已列入預算之職工福利金，如不低於第二款之規定者，得不再提撥。」觀上述職工福利金條例第二條及查核準則第八十一條規定，可知查核準則第八十一條乃為配合職工福利金條例第二條關於職工福利金提撥之規定，就營利事業於營利事業所得稅上應如何申報費用所為之規定；而自職工福利金條例第二條之內容觀之，關於應提撥職工福利金之項目，認除從資本及職員工人薪津內提撥職工福利金外，其他皆應由工廠礦場及其他企業組織之收入項下提撥職工福利金；而下腳變價所以應提撥職工福利金，乃係因營利事業自下腳變價而賺得額外利益，而其亦屬收入之故；而「下腳」係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，於該營利事業已無用途，但尚可資為他用仍能變價之物，故營利事業生產過程中產生之下腳，若係經由委外加工後可作為原料，再行產製產品，則該下腳於委外加工階段，並未發生收入，必待委外加工後再作為原料產製產品出售時，始會產生收入，此時即屬依職工福利金條例第二條第一項第二款規定應提撥職工福利金之營業收入範圍，若於下腳於委外加工階段即須提撥職工福利金，則豈不是造成重複提撥，究非職工福利金條例第二條規定之立法本旨；且下腳若僅係委外加工後再行作為生產之原料，則就該營利事業而言，若無所謂下腳變價之收入，則如何按變價之金額比例提供職工福利金，由此亦可證於下腳僅係委外加工，若無變價之收入者，即非職工福利金條例第二條第一項第四款規定應提撥職工福利金之範疇。而查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第四三八號解釋參照），其第八十一條第一款至第三款及第五款規定，依上揭所述，核與職工福利金條例第二條規定之立法意旨相符，自應予以援用。惟若二行政機關關於同一事實，分別就其主管範圍內事項作成不同見解之解釋性行政規則，則人民因依循其中一行政主管機關之解釋性行政規則，致受有另一行政主管機關之不利益行政處分，此時即應考量人民是否因此有應保護之信賴利益存在，合先敘明。（二）經查，被上訴人於原審審理中主張生產過程所殘餘之鋁屑，自八十六年一月一日起至七月二十七日止為委外加工處理，委外加工的重量為八萬二千零八十公斤，加工後回收鋁合金錠的重量為六萬八千四百七十公斤；另同年七月二十八日起至十二月三十一日止則係將殘餘之鋁屑共九萬二千九百三十六公斤出售，並非全年度之鋁屑均係委外加工；至上訴人所剔除之金額一百二十八萬二千五百七十四元，乃上訴人在審查本案時誤將會計師工作底稿上試算的鋁屑福利金上限，當作是被上訴人全年度的鋁屑都是委外加工處理的金額所致等語，並提出統一發票為證。而經上訴人對被上訴人之相關帳證查核結果，認被上訴人主張其八十六年七月二十八日起至十二月三十一日所產生之鋁屑均以出售處理，並列為下腳收入，確實無訛，故就此出售鋁屑部分應准認係下腳收入，並依被上訴人所定提撥率（百分之三十），准被上訴人提撥職工福利金八十八萬九千八百四十九元，併加計被上訴人申報營業收入提撥職工福利金三十萬一千一百四十七元，核計被上訴人八十六年度依法得列支職工福利金一百十九萬九百九十六元，原核定職工福利金六十九萬四千五百三十二元，應予追認四十九萬六千四百六十四元等情，已經上訴人陳明在卷，並有核算表在卷可稽，且被上訴人就上訴人上開所重新核算之金額，亦表示不予爭執在案；故本件兩造所爭執者，乃經上訴人追認後認仍應剔除之職工福利金提撥金額七十八萬六千一百十元部分，係屬被上訴人將生產過程殘餘之鋁屑委外加工部分，而被上訴人就此部分提撥職工福利金之行為，是否合法？上訴人否准認列，有無違反信賴保護原則？爰分述如下：１、查被上訴人自八十六年一月一日起至七月二十七日止，其生產過程所殘餘之鋁屑係採委外加工方式處理，即將該鋁屑經由委外加工製成鋁合金錠，而鋁合金錠即被上訴人生產活塞所須之原料，而以該委外加工所得之鋁合金錠再作為被上訴人產製活塞之原料使用一節，已經兩造分別陳述甚明；系爭經委外加工之鋁屑，雖係被上訴人經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料，然其經委外加工後既仍供被上訴人公司作為產製活塞之原料，則被上訴人公司不論形式上或實質上均未將之變價而獲有收入，則依首揭所述，本件鋁屑委外加工情形核與職工福利金條例第二條第一項及查核準則第八十一條規定，下腳變價時應提撥職工福利金之情形不同，故而上訴人認被上訴人系爭將鋁屑委外加工之情形，與下腳變價應提撥職工福利金規定所規範之情節不同，於法固屬有據。２、惟按「行政行為，應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第八條後段定有明文，是所謂信賴利益保護原則，該原則係行政法理上具有憲法位階之法律原則，故行政程序法雖於九十年一月一日始為施行，仍得予參酌適用。又「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」則經司法院釋字第五二五號解釋在案。查：關於下腳以委外加工方式處理之情形，應否提撥職工福利金，內政部曾以七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函釋示「下腳係指廠礦中經過製造過程所殘餘之渣滓、廢料、本廠已無用途尚可資為他用仍能變價之物，前社會部（三七）褔二字第一四二六二號代電解釋在案，臺北縣光輝五金工業股份有限公司經製造過程所剩餘碎銅屑，該公司既無法回爐再生利用，須以「委外加工」、「交換物料」方式處置，實質上與「變換出售」、「變價出售」並無二致，當屬前段解釋之「下腳」，自應依法提撥職工褔利金。」在案；而就被上訴人因加工製程所剩之殘鋁屑，因被上訴人無法回爐再生利用，須運出廠區委託他廠回爐提煉成鋁錠再運回被上訴人之情形，應否視為下腳品，提撥職工福利金一事，被上訴人之產業公會曾向其公司所在地之高雄縣政府請示，並經高雄縣政府以八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函指示「．．．依內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函辦理。」因被上訴人之產業公會以已向職工福利金之主管機關高雄縣政府請示在案為由，要求被上訴人依高雄縣政府函釋示辦理，被上訴人為遵守法令規定，乃依高雄縣政府上述函示辦理等情，已經被上訴人陳明在卷，並有高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函附卷可稽。又查：「職工福利金條例及本細則所稱主管官署，在中央為行政院勞工委員會，．．．在縣（市）為縣（市）政府。」為職工福利金條例施行細則第十四條所明定。而上述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函，係內政部本於當時（七十一年間）為勞工行政主管機關之立場，就下腳委外加工應否提撥職工福利金所為之釋示，性質上應屬解釋性之行政規則，且此釋示於行政院勞工委員會七十九年六月所編之「職工福利法規與解釋令彙編」一書仍收列其中；而職工福利金條例之地方主管官署高雄縣政府，就被上訴人之產業公會針對本件情形所為之請示，更是依據內政部上述函釋為應提撥職工福利金之函復，並在其於八十三年六月所編印之「職工福利法規與解釋令彙編」中仍收錄上述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函，亦有上述二解釋令彙編之相關部分影本在卷足稽；本件被上訴人就系爭委外加工之鋁屑應否依職工福利金條例第二條第一項第四款規定提撥職工福利金一事，既已向職工福利金條例之地方主管官署高雄縣政府請示，高雄縣政府並依據職工福利金條例之前中央主管官署內政部之解釋性行政規則作成應提撥之函復，雖前述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函於嗣後行政院勞工委員會八十八年四月編印之「職工福利法規與解釋令彙編」一書未將之收錄其中，且此函釋就委外加工部分認「實質上與『變換出售』、『變價出售』並無二致」之釋示，因委外加工結果營利事業實質上並無收入，則依此釋示結果，不僅會與查核準則第八十一條第三款規定發生歧異，依首揭所述，亦與職工福利金條例第二條第一項規定之立法意旨不合；然於被上訴人提撥系爭職工福利金之八十六年度，上述內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函既仍編入職工福利金條例中央主管官署行政院勞工委員會編印之「職工福利法規與解釋令彙編」一書中，而職工福利金條例地方主管官署高雄縣政府更明白就被上訴人系爭之個案情形，表示依據內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函應提撥職工福利金；則被上訴人因信賴職工福利金主管官署之解釋性行政規則，而依此行政規則提撥職工福利金（上訴人就被上訴人確有提撥系爭職工福利金之事實亦陳明在卷，並有收據影本在卷足稽），客觀上顯已表現信賴上述內政部函釋及高雄縣政府函復之行為，且內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函係就訴外人臺北縣光輝五金工業股份有限公司案例之事實（其個案事實與本件事實相同，均係殘料委外回爐加工後回收為材料再供生產，有台灣省政府社會處七十一年四月六日七一社一字第一二○八一號函附卷可稽）為釋示，而高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函亦是針對被上訴人之產業公會陳述之事實情況所作成之釋示，並無因被上訴人以不正當方法或提供不正確資料而發布，致生信賴不值得保護之情形；況提撥職工福利金之結果，被上訴人所提撥之金額係全數撥予職工福利委員會，反之，該款項若未供為提撥職工福利金之用，即屬被上訴人之收入，亦僅是依所得稅法規定課徵百分之二十五之營利事業所得稅，故提撥職工福利金事實上對被上訴人反較不利，是被上訴人當無不遵守查核準則第八十一條規定之故意或過失，而純係因信賴內政部及高雄縣政府為職工福利金條例之主管機關，其所為函釋應優先適用之故；被上訴人既係因信賴職工福利金條例主管機關內政部及高雄縣政府之函釋而實際提撥職工福利金於該公司職工福利委員會，則就此被上訴人已實際提撥之款項，若於營利事業所得稅上不能准以費用認列，則被上訴人勢必因信賴上述函釋之結果而受有損失，則此於營利事業所得稅上關於職工福利金項目之認列，即為被上訴人因信賴上述函釋而應受保護之利益；是揆諸行政程序法第八條後段規定及前述司法院釋字第五二五號解釋意旨，被上訴人於八十六年度就委外加工之鋁屑提撥職工福利金之行為，當有信賴保護原則之適用；亦即被上訴人因信賴職工福利金主管官署所為內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函及高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函，而作成提撥福利金之行為，雖此職工福利金之提撥與查核準則第八十一條職工福利金提撥得否認列為費用之規定不合，然本於信賴保護原則，亦應准予認列。（三）綜上所述，被上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，上訴人剔除被上訴人列報職工福利金中之一百二十八萬二千五百七十四元，其中四十九萬六千四百六十四元部分，係因上訴人就被上訴人之核算方式有所誤會致予剔除，此部分應予追認，已經上訴人陳明在卷；其餘剔除部分，被上訴人提撥所依據之內政部七十一年八月十六日七十一台內勞字第八一四八八號函及高雄縣政府八十一年八月十九日八一府勞福字第一二二二五五號函雖有與職工福利金條例第二條規定立法意旨不合之情形，然被上訴人因信賴此解釋性之行政規則而為此職工福利金之提撥，依據司法院釋字第五二五號解釋意旨及前開所述，於被上訴人本年度營利事業所得稅申報，關於系爭職工福利金之列報，應認有信賴保護原則之適用，而應准予費用列報。上訴人就此情形未予審究，而剔除被上訴人此部分職工福利金之列報，自與信賴保護原則有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。因而為上訴人敗訴之判決。四、本院按行政程序法第八條所規定之信賴保護原則，依司法院釋字第五二五號解釋意旨，須致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，方符憲法保障人民權利之意旨，故該原則所信賴保護之標的，必以受處分人實體法上之「利益」為限，若為實體法上之「不利益」自非該信賴保護原則所保護之標的。本件被上訴人在原審起訴既主張：被上訴人委外加工的鋁屑（下腳）提撥福利金係實質的資金百分之百淨流出，若不提撥則該部分資金，課徵百分之二十五所得稅後，被上訴人尚可保有百分之七十五的經濟資源（營利所得之資金），可知提撥福利金對被上訴人實體法上並無任何「利益」等情。被上訴人上開主張如果屬實，則原判決對被上訴人以信賴保護原則所保護之標的似為實體法上之「不利益」即減少營利所得之資金而增加福利金提撥之支出，對被上訴人似無信賴保護之「利益」可言，是否符合行政程序法第八條及司法院釋字第五二五號有關信賴保護原則之意旨，難謂無商榷之餘地。究竟被上訴人上開原審起訴之主張是否可採，亦即原判決對被上訴人以信賴保護原則所保護之標的究為實體法上之「利益」或「不利益」，未據原審詳予調查審認，原判決難謂有率斷失據之虞，爰將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院詳為調查審認，另為合法妥適之判決，以昭折服。據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十二　　　月　　三十　　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官吳明鴻法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　一　　　　月　　　二　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三八六號

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