最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二四三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第二四三號

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

鄭宗典

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十二日台八

十九訴字第○八二二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）所有坐落臺北縣永和市○○段二五二地號土地及其上二四二八、二四二九、二四三○、二四三一建號建物設定抵押權，擔保債權為本金最高限額新台幣（以下同）七、二八○萬元（原告權利範圍十三分之一），存續期間自八十五年二月廿五日至八十六年二月廿四日，並約定按年息四厘計算利息，被告依據上述設定資料，核定本（八十六）年度利息所得三三、七五三元，併課其當年度綜合所得稅。又原告本（八十六）年度結算申報列報儲蓄投資特別扣除額一四一、七○三元，被告原核定剔除其中未符規定部分，認列一三九、○四八元。原告不服上述兩項核定，申經復查，未獲變更，原告對利息所得部分，仍未甘服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內，行政法院六十一年判字第三三五號判例明文揭示。又扺押權人已舉證證明確未收到利息者，被告機關不得徒憑地政機關登記資料認定抵押債權人有利息所得，而課徵利息所得稅。同院六十九年判字第二七四號判決可資參照。查原告與訴外人陳怡如、吳居福、黃清文、李之剛、陳乾銘、程慧芳、何紀容、杜麗華、凌子達、凌覺先、曹如金、李杜翠蘭等十二人，共同以隱名合夥關係投資大總公司所興建之『大總廣場』

案，原告及訴外人陳怡如等十二人為求所投入之資金有充分之保障，乃要求大總公司提供坐落永和市○○段第二五二地號土地，及其上二四二八、二四二九、二四三○、二四三一建號建物（即『大總廣場』案之完工待售房地）予原告及訴外人陳怡如等十二人，設定第三順位之本金最高限額新臺幣（下同）七千二百八十萬元抵押權（原告之權利範圍為十三分之一）。其目的無非是希望大總公司就銷售『大總廣場』案之房地所得能優先分配予隱名合夥人，藉以保障權益。二、原告及訴外人陳怡如等十二人設定系爭抵押權登記之目的係為保障權益，而非真正借款，自無利息支付之事實可言，此有大總公司之說明書可稽。又大總公司八十六年度帳冊利息支出中復無任何一筆支出係支付原告之利息，亦足資證明原告自大總公司並無任何利息收入，揆諸首揭判例、判決，原告自無需繳納抵押利息所得稅捐。此稽諸與原告同為大總公司隱名合夥人之投資人杜金生、杜太川二人因與本件相同之抵押權被財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局核課利息所得稅。該二人依法申請複查，經該稽徵所向財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所查證，財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所向大總公司查證，確認大總公司於八十五年度之帳冊中確無支出利息予原告等人之資料，因而獲更正核定免列該項利息收入在案。茲原告與杜金生、杜太川同為大總公司之隱名合夥人，於大總建設既無利息所得，自無需申報於該年度所得項下，被告機關以原告漏列前開利息所得為由，核課原告補納稅金，顯有誤會。三、被告機關以地政機關登記資料核課原告稅金固非無據，惟地政機關之登記資料，僅能證明抵押借款之事實，至抵押權借款後，利息有無按期給付，乃係另一事實，自需另以證據證明，蓋抵押借款後，不按約定給付利息者，事所恒有，故不能僅依登記資料即推定債權人已按期收取利息。且依舉證責任分配之原則，原告既否認收取利息，被告機關自應就原告已收取利息之積極事實負舉證責任。乃被告機關竟責原告證明其未收到利息，顯顛倒舉證責任分配之原則，何況原告已提出債務人大總公司說明書，大總公司八十五年度帳冊利息支出及財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局與訴外人杜金生、杜太川之函文作為未自大總公司收取任何利息之證明，倘被告機關仍不予採信，則依上開舉證責任分配之原則，被告機關應就原告確已收取利息之事實，提出證明，鈞院八十八年判字第三五三九號判決亦採同上見解，詎被告機關迄未舉證證明原告確已收取利息無誤，徒憑地政機關登記資料認定原告已有利息所得，而課徵利息所得稅，自難昭折服。四、大總公司自八十四年起財務狀況已不理想，獨立興建『大總廣場』案已顯吃力，乃於八十五年間向原告及訴外人陳怡如等十二人集資，以隱名合夥之方式籌措資金，俾使『大總廣場』案繼續興建，惟大總公司彼時已無支付利息之能力，此觀大總公司之支出帳冊即明。『大總廣場』案興建完成後，適逢國內經濟不景氣，房地產業蕭條，銷售情形極不理想，『大總廣場』終遭抵押權人請求臺灣板橋地方法院民事執行處拍賣求償，屢次流標，無人應買，嗣由第二順位抵押權人承受後拍定。據該處分配表記載並無餘額可供分配予第三順位（含）以下抵押權人，則原告及訴外人陳怡如等十二人之股金確已無法收回。五、系爭抵押權之權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，歷八十五、八十六兩年度，被告機關就系爭抵押權補徵原告八十六年度利息所得之處分，經原告提出與本件相同之資料、文件證明後，被告機關已將原補徵處分更正註銷在案，惟獨八十五年部分遲遲未採同一認定，被告機關就同一事件之認事用法，竟採南轅北轍之兩種認定標準，實難另原告甘服。又系爭抵押權設定登記之權利人共十三人，原告為十三名合夥人中之一員，訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，與原告同為系爭抵押債權之權利人，因該二人之住居所與原告分屬二不同稽徵機關管轄（杜某二人為財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局，原告為財政部高雄市國稅局），致有不補徵稅金及應補稅金之兩種截然不同之認定，則我國課稅之標準顯然非依法律為據，而係以受理機關及承辦人之主觀認定，因機關、因人而異，顯非公允，難令人甘服。綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」鈞院著有七十年判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。本件係屬最高限額抵押權之設定，原告之債權額為五六○萬元，有台灣板橋地方法院民事執行處提供之原告民事聲明狀影本附案可稽，被告原核定依據上述設定資料，核定本年度利息所得三三、七五三元（5,600,000元 ×0.04×55/365），揆諸首揭規定並無不合。至原告提示大總公司財務費用帳頁影本訴稱未收取利息乙節，查所提示該公司帳載雖無支付系爭利息之記載，然該帳載與原告前開民事聲明狀不符，且經核前開民事聲明狀，尚乏未收取利息之聲明，是所稱無利息所得，核難採據；另訴稱他案部分共同抵押權人之利息所得，業經所轄稽徵機關辦理更正等情，查上開更正註銷案應係所轄稽徵機關根據財政部台灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得。有關原告八十五年度部分被告亦依據上述抵押權設定資料核課利息所得，並無認定不同情事。基上論結，本件訴訟並無理由，請予駁回，以維稅政等語。

理由

按個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則。個人貸出款項而有利息所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，固為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。但如僅有貸款付息之約定，而實際未經取得利息者，所得尚未實現，自無對之課徵所得稅之可言。是有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅務機關對債權人雖可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實，並已提出相當之反證足以推翻推定，稽徵機關即應另行舉證證明收付實現之事實，始得對之課徵所得稅。本件被告因原告於大總公司所有坐落臺北縣永和市○○段二五二地號及其上二四二八、二四二九、二四三○、二四三一建號建物設定抵押權，擔保債權為本金最高限額七二、八○○、○○○元，原告權利範圍十三分之一，存續期間自八十五年二月廿五日至八十六年二月廿四日，約定按年息四厘計算利息，乃依據上述設定資料，核定八十六年度利息所得三三、七五三元，固非全然無見。惟查原告與訴外人陳怡如、吳居福、黃清文、李之剛、陳乾銘、程慧芳、何紀容、杜麗華、凌子達、凌覺先、曹如金、李杜翠蘭等，共同以隱名合夥關係投資大總公司所興建之『大總廣場』案，為求所投入之資金有充分之保障，乃要求大總公司提供坐落永和市○○段第二五二地號土地，及其上二四二八、二四二九、二四三○、二四三一建號建物（即『大總廣場』案之完工待售房地）予原告及訴外人陳怡如等，設定第三順位之本金最高限額七千二百八十萬元抵押權，每人權利範圍為十三分之一，其目的無非希望該銷售房地所得能優先分配予隱名合夥人，以保障權益，而非真正借款，自無利息支付之可言，嗣因國內經濟不景氣，房地產業蕭條，該「大總廣場」終遭債權人請求臺灣板橋地方法院民事執行處拍賣求償，屢次流標，無人應買，而由第二順位抵押權人承受，並無任何餘額可供分配予原告及陳怡如等合夥人，又同樣情況之訴外人杜金生、杜太川與原告同為系爭抵押權之權利人，其等被財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局核課利息所得稅，依法申請複查，亦經查明獲更正免列該項利息收入等情，除據原告陳明綦詳，並有大總公司出具之說明書，八十六年度帳冊、臺灣板橋地方法院民事執行處八十六年度民執實字第四五九一號通知，財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局八十七年五月六日南區國稅高縣徵字第八七○二○七四○號、00000000號及八十七年十月二十一日南區國稅高縣徵字第八七○四六五九二號函在卷足憑，則原告究否有系爭利息所得，自有詳予調查之必要。乃被告未予審酌上開證據，仍推定原告有利息所得，又未說明其有何特殊之理由，或另行舉證證明原告確有本案之利息所得，遽維持初查核定課徵原告利息所得稅，揆諸首開說明，殊兼率斷，即有可議，訴願、再訴願決定遞予維持，同有未合。原告執以指摘，非全無理由，應均予撤銷，由被告詳查後另為適法之處理。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信