最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二八○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第二八○號

原告

金百福育樂事業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十五日台八

十九訴字第○四四八五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告民國八十四年度計有二筆利息收入，分別為新臺幣（下同）一四、○七八元（扣繳稅額一、四○七元）及七四○、五九八元（扣繳稅額七四、○五八元），於辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報時，已自行申報一四、○七八元，惟漏列另筆利息收入七四○、五九八元，被告依行為時所得稅法規定，並參據違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額一○五、四四四元，處以一倍之罰鍰一○五、四○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：本案漏報利息之本金係原告向股東借款，用以持向中國國際商業銀行墊壓，開立信用狀，自美國商人購進機器設備。該銀行將利息併同本金，經過匯率換算，以美金匯出，事後又未寄送該筆利息之扣繳憑單給原告，致使原告當時不知有該筆利息收入，而疏於申報。然原告從公司設立到解散註銷從未營業，機器設備亦因市場需求不足，折價賠售，以致虧損累累，何所得之有。被告以強勢作為，未顧及原告合法權益，以較高（一倍）之罰鍰裁罰，未按一般合理且通常採用之「出據承諾書後採○．八倍罰鍰」裁罰。此純屬應作為而不作為，可作為而不作為，損害原告合法利益。爰請將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。

被告答辯意旨略謂：查本案系爭違章部分，因原告僅漏列利息收入七四○、五九八元（扣繳稅額七四、○五八元），是計算違章漏稅額時，有關短漏報所得額之已扣繳稅款，應僅就漏報所得額部分為基礎，原核定計算違章漏稅額時僅減除原告所漏報利息收入七四○、五九八元之已扣繳稅款七四、○五八元，並無不合。又參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「貳、漏稅額超過五萬元者：⑴於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處漏稅額○．八倍。⑵無前款情形者，處漏稅額一倍。」因原告於裁罰處分核定後始以書面承諾違章事實，則核無前開參考表所定按較低倍數處罰之適用。另有關書面承諾之處理程序，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並未予規範，亦未規定稽徵機關於裁罰處分核定前應先通知受處分人，因扣繳憑單並非申報納稅之唯一憑據，原告既有是項所得，即應依法申報，所訴核無足採，依前揭規定，原核定並無不合，請駁回原告之訴等語。

理由

按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。又財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八○四八八號函頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表；所得稅法第一百十條第一項（營利事業所得稅）；漏稅額超過五萬元者；處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處漏稅額○．八倍之罰鍰。關於漏稅額之計算，依營利事業所得稅查核準則第一百十二條規定：「漏報或短報所得額之申報案件，應先就申報部分進行查帳，以求得申報部分查帳核定之所得額，並依下列公式計算漏稅額：申報查定所得額×稅率－累進差額＝申報部分應納稅額（申報查定所得額＋匿報所得）×稅率－累進差額＝全部應納稅額，全部應納稅額－申報部分應納稅額－短漏報所得額之已扣繳稅款＝漏稅額」其中全部應納稅額之減項，有申報部分應納稅額，而無申報部分之已扣減稅款。蓋因營利事業應計算營利所得之收入，通常情形較少應依規定先行扣繳稅款之所得，申報部分之應納稅額，通常大於（包括）該部分已被扣繳之稅款，自不應重複減除。惟在特殊情形下，申報部分之應納稅額小於該部分之已扣繳稅款時，扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅額之用，無逃漏可言；且在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（參見財政部⒑⒚台財稅第八九○四五七二五四號函），在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之扣繳稅款，自無不予減除之理。上開查核準則之規定，於此特殊情形下，不符合首引法條規定就有漏稅之結果始予以處罰之意旨，應不予適用。其據以計算之漏稅額並非正確，按之科處之罰鍰即非適法。本件原告八十四年度計有二筆利息收入，分別為新臺幣（下同）一四、○七八元（扣繳稅額一、四○七元）及七四○、五九八元（扣繳稅額七四、○五八元），於辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報時，已自行申報一四、○七八元，惟漏列另筆利息收入七四○、五九八元，被告依行為時所得稅法規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額一○五、四四四元，處以一倍之罰鍰一○五、四○○元。原告不服，以違章處分書中有關短漏報所得額之已扣繳稅款應為七五、四六五元，惟原處分卻核定為七四、○五八元，其已出具違章事實承諾書，而罰鍰並未按較低倍數裁處云云。申經復查決定，以本案系爭違章部分，因原告僅漏列利息收入七四○、五九八元（扣繳稅額七四、○五八元），是計算違章漏稅額時，有關短漏報所得額之已扣繳稅款，應僅就漏報所得額部分為基礎，原處分計算違章漏稅額時僅減除原告所漏利息收入七四○、五九八元之已扣繳稅款七四、○五八元，並無不合。

另主張已出具（八十六年十月）承諾書，為何未按較低倍數處罰一節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：所得稅法第一百十條第一項（營利事業所得稅）：漏稅額超過五萬元者：處所漏稅額一倍之罰鍰。但於裁處處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處漏稅額○．八倍之罰鍰。因原告於裁罰處分（八十六年八月十三日北區國稅法裁字第八六○三二五五二號處分書）核定後始以書面承諾違章事實，核無前開參考表所定按較低倍數處罰之適用，原核定按所漏稅額科處一倍之罰鍰，並無違誤，乃駁回原告復查之申請。但查原告本年度申報部分之應納稅額為零元（參見原核定處分之計算式），而該部分已扣繳之稅款為一、四○七元，申報部分之已扣繳稅款大於應納稅額，乃被告復查決定維持原核定依上開查核準則規定計算其漏稅額，並按之裁處一倍罰鍰，揆諸首開說明，自非適法，原再訴願決定未予糾正，同有未合，原告指摘未扣除申報部分已扣繳稅款為違法，非無理由，應悉予撤銷，由被告另為適法之處理。末查原告一再主張其本年度與八十五年度情形相同，均已出具承諾書，本年度未如八十五年度獲減輕處罰一節，固因其承諾書出具時被告已為裁罰處分，且法亦未規定裁罰前先予通知使出具承諾書得以減除。但原告八十五年度之漏報案，被告曾先以裁罰先行通知書通知原告，使有出具承諾書減輕之機會，是否為被告之行政先例，何以八十四年度之處理程序不同，前經受理再訴願機關行政院以八十八年十一月十日台八十八訴第四一四六九號函查在案，惟未見說明，究竟有無前後年度不同之處理程序，如本年度之處理程序不同於八十五年度之處理程序，後者即為被告之行政先例，則本年度之裁處程序上亦有不合。案經發回，宜併調查審認，附予敍明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱　彰　德