九十一年度判字第四三七號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：91 年 03 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第四三七號再審原告　甲○○ 再審被告　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年五月四日八十九年度判字第一三七五號判決提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告民國八十一年度綜合所得稅結算申報，再審被告依查得資料，以再審原告將其所有坐落高雄市苓雅區○○○路六十七號及七十一號房屋出租與信合美眼科診所及信合美眼鏡有限公司，分別列報之租賃所得新台幣（下同）三四二、○○○元及三四、二○○元，較當地一般租金為低，乃依據財政部核定當地一般租金標準調整增列租賃所得為四二、八三二元及三七、二○九元。又再審原告未申報坐落大順三路六十九號及七十一號十樓房屋租金收入，乃分別設算該二戶房屋租賃所得七○、六九一元及二○、一二一元。另再審原告申報坐落高雄市○○區○○路一八五之一號地下室房屋租賃所得五九二、八○○元，原核定除按扣繳資料一五、○○○元核定租賃所得八、五五○元外，並依據法院公證資料每月租金一一○、○○○元，押金四五○、○○ ○元，期間八個月核定租金收入一、一三○、五○○元減除已辦扣繳之租金收入一五、○○○元後增列租賃所得六三五、八三五元，併課再審原告當年度綜合所得稅。再審原告不服，就高雄市苓雅區○○○路六十七號、六十九號、七十一號、七十一號十樓及高雄市○○區○○路一八五之一號地下室房屋租賃所得部分，申經復查結果，除追減高雄市○○區○○路一八五之一號地下室房屋租賃所得一七四、一○六元外，其餘未准變更。再審原告仍未甘服，向財政部提起訴願，經遭駁回。就高雄市苓雅區○ ○○路六十七號、六十九號、七十一號及七十一號十樓房屋租金所得部分，訴經行政院台八十六訴字第○三一九七號再訴願決定將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。案經原決定機關台財訴字第八六二二七二七一四號訴願決定將原處分撤銷，由再審被告另為處分。再審被告重核結果，以依財政部訴願決定意旨，租賃收入經依當地一般租金標準調整結果應受土地法第九十七條規定之限制，本案依財政部高雄市國稅局八十五年十二月四日財高國稅苓審字第八五○一二六三一號函覆：系爭高雄市苓雅區○○○路六十七號、六十九號、七十一號及七十一號十樓房屋依土地法第九十七條規定計算之租金分別為一六五、一四○元、四七、二四七元、八八、三四五元及二三、○九三元，原自行申報租金收入分別為六○○、○○○元（六十七號及六十九號）、六○、○○○元及○元，原核定租金收入分別為六七五、一四四元、一二四、○ 二○元、一二五、二八○元及三五、三○一元，乃重行核定租賃收入分別為六○○、 ○○○元（六十七號及六十九號）、八八、三四五元及二三、○九三元，即租賃所得分別為三四二、○○○元（六十七號及六十九號）、五○、三五六元及一三、一六三元（計追減租賃所得一四一、五三四元）。再審原告乃未甘服，就高雄市苓雅區○○ ○路七十一號及七十一號十樓房屋部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就高雄市苓雅區○○○路七十一號十樓房屋部分，向行政院提起再訴願，亦遭駁回。原告不服，遂提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第一三七五號判決（下稱原判決）駁回其訴。再審原告復以原判決有再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原判決違反以證據認定事實之法則，對再審原告請求責令再審被告負舉證責任，提示有關所使用之「當地一般租金」已完成法定程序之事證及請求適用鈞院七十年判字第一一七號判例均不置理，反而採用再審被告單方面之說詞駁回再審原告之訴，顯嫌草率而不適法。二、查「當地一般租金」之法源固為所得稅法第十四條所規定，但同法施行細則第十六條第三項明定該「當地一般租金」在使用前應先完成之法定程序，即「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明，報由省（直轄市）主管稽徵機關核定並送財政部備查。」據此可知，首先，應由當地地方政府所屬之主管稽徵機關查明，然後將所查明之成果報省（直轄市）級政府之主管稽徵機關核定及送財政部備查，藉以完成由地方政府及省（直轄市）級政府暨中央政府三個層次之法定程序，其規定何等嚴謹。而本案再審被告所適用「當地一般租金」標準，卻僅由財政部高雄市國稅局自行查明，自行核定，再自行報請財政部備查，不但與前開之施行細則規定不符，而且此種「球員兼裁判」之方式亦不合法。更何況財政部於八十二年二月十日始行備查，又無追溯之明文，自不能適用於八十一年度。依我國憲法第十九條之規定，人民固有依法律納稅之義務，但相對政府亦必須依法律課稅，人民始有依法律納稅之義務，則本案之課徵，依上述過程自非依法律課徵者，應屬非法課徵。三、本案再審被告所使用之「當地一般租金」，根本未依所得稅法施行細則第十六條規定完成法定之程序，而係依「小規模營利事業，營業稅查定費用標準等級評定表」，地段、等級、調查之租金標準核課所得稅，此種核課方式，顯不適法。四、為此，請判決廢棄原判決，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：查經財政部核備之八十一年度高雄市一般租金標準㈡非住家用（含營業用）：依「小規模營利事業營業稅查定費用標準等級評定表」地段等級租金標準，並經實地調查租金情況予以核定，是財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所為當地主管稽徵機關，財政部高雄市國稅局為直轄市之主管稽徵機關，經依高雄市一般租金標準㈡非住家用（含營業用）：依「小規模營利事業營業稅查定費用標準等級評定表」地段等級調查租金標準，再送財政部備查，此亦經財政部八十二年二月十日台財稅第八二○○四一九三三號函所核備。既需於八十一年度調查一般租金標準，調查完結後送核定及備查當於八十二年度，是財政部於八十二年二月十日以台財稅第八二○○ 四一九三三號函核備八十一年度一般租金標準並無不合之處。鈞院七十年度第一一七號判例稱：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」，係原則性之規定，例外情形無所得亦予課稅於所得稅法中除本案系爭第十四條第一項第五類第四款、第五款規定外，第三款關於收有押金於租賃期間亦有設算租賃所得，第一類關於獨資及合夥營利所得之計算，另行為時所得稅法第七十六條之一關於公司未分配盈餘累積數超過一定標準者，若未依該法規定之方式辦理者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅，均為無所得亦予課稅。是鈞院該判例並非無例外之處，所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款既已明文規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入」、「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，鈞院七十年度第一一七號判例對個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，仍有法令之例外規定，再審被告援引上述例外之規定在於敍明本案依法核課並無違反前開判例，再審原告所稱，顯有誤解法令。綜上所述，本件再審之訴顯無理由，請駁回再審原告之訴等語。理由按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（舊行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。本件原判決係以：原告（即再審原告，下同）所有坐落高雄市苓雅區○○○路七十一號十樓房屋部分，原告並未申報八十一年度該房屋租賃收入，被告（即再審被告，下同）重核復查決定，按土地及其建築物申報總價額年息百分之十核定其租金收入為二三、○九三元，租賃所得為一三、一六三元。查系爭房屋原告並未申報租賃收入，且未能提示經當事人以外之二人證明確係無償借用並經法院公證之契約，依行為時所得稅法施行細則第八十八條規定及財政部七十二年九月十四日台財稅第三六五二九號函釋，尚難認系爭房屋為無償借用，被告依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第四款及行為時土地法第九十七條規定，重新設算租賃收入為二三、○九三元（租賃所得為一三、一六三元），於法並無不合，原告所稱被告選擇性辦案與事實不合，尚不足採。被告依循之高雄市八十一年度當地一般租金標準，業經財政部以八十二年二月十日台財稅第八二○○四一九三三號函准予備查。本件系爭房屋原依一般租金標準核算之租金收入為三五、三○一元，較經以土地法第九十七條規定計算之租金收入限額二三、○九三元高，被告乃改以較低之金額重行核算系爭租賃收入為二三、○九三元（租賃所得為一三、一六三元），並無不合，原告所稱被告有違收付實現原則之詞，與事實不符，尚不足採。原告雖稱系爭房屋僅四至五坪大小，借與其姪女婿暫住二個月，險附兩人以上證明及戶口名簿證實係無償且非供營業或執行業務使用，認不應核課租賃所得。然查系爭房屋為二十點二坪，並非僅四至五坪，有核定表附在原處分卷內可證，如僅暫時借住一、二個月，衡情借用人陳銘舜焉有將其戶籍於八十一年十月二十四日遷入系爭房屋之理﹖況且原告與陳銘舜、朱秀觀間並無任何借用系爭房屋之契約可資佐證，尚難僅以事後黃甦、朱豐永二人於八十四年十月九日（被查獲補稅之後）出具之證明書便逕認原告所稱僅無償借用之詞為可採等情為由，駁回再審原告在前訴訟程序之訴，經核並無不洽。再審原告主張：原判決未命再審被告舉證證明其所適用之「當地一般租金」已完成法定程序；又不適用本院七十年判字第一一七號判例，顯不適法；況財政部於八十二年二月十日始行備查一般租金標準，自不能溯及適用於八十一年度云云。惟查，財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所為當地主管稽徵機關，財政部高雄市國稅局為直轄市之主管稽徵機關，經依高雄市一般租金標準㈡非住家用（含營業用）：依「小規模營利事業營業稅查定費用標準等級評定表」地段等級調查租金標準，再送財政部備查，此亦經財政部八十二年二月十日台財稅第八二○○四一九三三號函所核備，其法定程序自無違悖。又既需於八十一年度調查當年之一般租金標準，調查完結後核定及備查當然完成於八十二年度，是財政部於八十二年二月十日以台財稅第八二○○四一九三三號函核備八十一年度一般租金標準，並無不合。次查，本院七十年判字第一一七號判例係謂：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」該判例既稱：個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為「原則」，自非無例外之情形。所得稅法第十四條第一項第五類第四款、第五款既已明文規定「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」本件依上開法律規定核課，自與判例並無違悖，再審原告所稱，顯然誤解法令。綜上所述，再審原告主張各節，核與再審事由之要件不符。其據以提起再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　三　　　　月　　二十八　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　三　　　　月　　二十九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第四三七號

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