最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第四五七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第四五七號

原告

榮晨企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

楊重華

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月二十八日

台八十九訴字第一二○七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）四○八、七二一元。被告初查以其營業成本無法勾稽查核，乃依同業利潤標準（行業代號二八一○－一三，淨益率百分之七）核定其營業淨利為二、五六八、三四一元，加計非營業收入四六、一四二元，核定全年所得額二、六一四、四八三元。原告不服，申經復查結果未准變更，循序提起一再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘述兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：按營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部份原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三年度經稽徵機關核定純利益之平均數核定之」。而同條第三項又規定「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純利益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度純益率之平均數者，應按前項規定辦理。」本案原告因被告調閱送帳未果返回途中車輛併同當年度（八十四年）帳証一併遺失，申請該年度所得額按前三年核定平均數核定之，並非於法無據。受理再訴願機關卻引據原復查決定機關以所得稅法第十七條第一項第二款第二目第四項及第三十五條規定逕認原告帳證遭竊遺失非為不可抗力之災害及非機關因公調閱攜離營業場所滅失，而按所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之一第一項規定按同業利潤標準予以核定全年所得額，顯然有誤。蓋所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條係在企業發生災害而遭致損失時，在列報費用或損失時一種規範災害的條件，而帳證遭竊並非有關企業的損費，怎可逕認失竊非為不可抗力因素而不予認定。查營利事業所得稅查核準則第一○三條第三項第四目規定竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分其損失可核實認定，顯見竊盜損失並不因不歸類於不可抗力災害其損費而不予認列。同理，帳證遭竊經向警察機關報備取得證明文件者自應予以認定。另由財政部六六．四．二○台財稅法第三二五三八號函解釋令「帳簿憑證被竊，如當時曾經向警察機關報備屬實，應免按所得稅法第一○五條第三項之規定處罰。」觀之，也並不因其非為不可抗力災害而不予認定，再按所得稅法第一○五條規定加以處罰。根據營利事業所得稅查核準則第一○三條及前列財政部解釋令，帳證遭竊僅有向警察機關報備之規定，而再訴願決定機關稱原告未報經該管稽徵機關核准，作為駁回之理由，要有未合。再訴願駁回理由書又稱原告帳證遭竊遺失並非因機關調閱．．．」云云，顯為再訴願機關搪塞之詞。因原告八十四年帳證於八十五年十一月二十七日即提供被告查核迄八十六年六月六日領回，期間達七個月之久，而未作核定僅通知原告將部份耗料成本重新歸類，然後委託會計師再次送往查核時因承辦人派往臺北受訓未遇（此點被告機關之同仁可為證明）始將帳證攜回，孰料途中車輛被竊，致帳證一併遺失，要難謂訴願人帳證之被竊非因機關調閱所致。二、再訴願駁回理由稱「當天來賓訪客登記簿並無申請人至該分局之記錄」，顯見該分局門禁管制不切實際，又怎可因此由納稅人承擔其後果？三、再訴願駁回理由又稱「遺失車輛車主並非申請人之負責人，車輛亦非申請人之運輸設備」乙節，試問有何規定送帳證定須由公司負責人或公司所有之車輛才可載送帳冊至查核機關？且既然有此疑問為何不見查核人員調問原告該遺失車輛車主與原告之關係，為何帳證會委託其載送？四、再訴願駁回理由又稱「申請人帳簿憑證既於八十六年七月二十二日遺失，卻遲至臺中市分局八十六年九月八日再度發函通知提示帳證後，始於八十六年十月九日向該分局申請報備帳證遺失，亦有違常理」，此更顯示查核人員未盡調查之責，冒然臆測原告有藉此規避查核減輕稅負之嫌。蓋原告於帳證被竊遺失，即由承辦會計師事務所人員前往臺北財稅人員訓練所告知原查核人員，徵詢如何處理，亦由該所人員及原告公司會計人員陪同前往被告官署與承辦課長、承辦人協調未得具體結論，被告始再發函通知原告提示帳證，並非如復查人員憑空臆測之另有隱情，此其一。另帳證被竊遺失之認定，稅法僅明文規定需向警察機關報備，並無向稽徵機關報備之規定，要難以延遲申請報備有違常理為由予以不准之理，此其二。又訴願人八十四年帳證於原查第一次通知查核即在八十五年十一月二十七日提示供核，迄八十六年六月六日領回期間達七個月之久，要難謂原告有藉帳證遺失規避查核之意圖。且被告機關在查核七個月之久，亦未做出按同業利潤標準核定之處分，顯見該年度帳證並無不可查核之情形，又在原告告知帳證被竊遺失後達二個半月之久，亦未做成任何核定，卻在原告於八十六年十月九日向該分局提出申請按前三年核定平均純益率核定全年所得額時，竟函稱已於八十六年十月七日核定完畢，所請難以照准。豈不更有違常理。此其三。五、訴願人八十四年度帳證於原查第一次通知查核，即在八十五年十一月二十七日提供查核，迄八十六年六月六日領回期間長達七個月之久，並非於通知查帳時未提示帳證，僅產品之使用原料有待原告說明而已，此有八十六年九月八日中區國稅法字第八七○○○一六五三二○號答辯（訴願書第五頁五至十七行）中說明，本案應僅就原告出示調整後原料耗用表予以查核之說明，而非引用未提示帳證為由按同業利潤標準核定全年所得額。被告本應檢討查核人員未按所得稅法第八十六條規定期限完成查核之原因，而不應放任查核人員於查核七個月後，又以未提示帳證逕按同業利潤標準核定之行為嚴重影響原告權益至鉅，更有悖憲法十九條依法納稅之精神。因帳證遺失已為事實，而原告八十一至八十三年全年營業收入平均為參仟陸佰萬元，三年核定平均成本率為八七％，核定平均純益率一．六七％，原告八十四年申報營業收入為三六○○萬元，營業成本率為八八％，純益率為一．一一％，均與前三年平均數相當，並未有不合理異常情事，故申請以前三年平均數核定純益率為全年所得額並非無理。六、按「所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定帳簿文據雖提示而有不完整、不健全或不相符者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」，本案原告八十四年度帳證於八十五年十一月二十七日即提示被告機關查核至八十六年六月六日達七個月之久，也僅稱該期部分產品彈簧、彈簧梢、止輪等耗用原料數量與上期比較有所紊亂無法勾稽部分做出核定，卻以未能提示帳證為由，全部按同業利潤標準核定其所得額，顯有違誤。七、又被告答辯狀所列無法勾稽查核之產品直接耗用原料，於查核時即應原查核人員要求重新歸類整理供核，而被告卻仍援用原申報資料否定原告本年度申報之營業額、成本率、純益率與前三年申報平均數相當，而無異常之事實，顯屬專斷。八、又該年度帳證以提供被告查核有七個月之久，原查核亦無因無法勾稽而做出任何決定，顯見原提供之帳證並無有何不可查核之問題，據此原告斷無藉帳證遭竊而規避提供查核之理由。九、綜上，爰請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定，並准按前三年平均核定純益率核定該年度全年所得額等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，大院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十一條第二項前段及第四項前段所明定。二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以原告於八十五年十一月廿七日提示帳簿憑證後，又於八十六年六月六日全部領回重行整理並歸類成本帳資料，被告所屬台中市分局再以八十六年九月八日中區國稅中市審字第八六○三○九二五號函限於八十六年九月廿日前提示，惟逾期未提示，遂依所得稅法笫八十三條規定按營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）行業代號二八一○－一三純益率百分之七核定營業淨利為二、五六八、三四一元，加非營業收入四六、一四二元，核定全年所得額二、六一四、四八三元。復查時原告主張本期有關帳簿憑證於八十六年七月廿二日提示時，因承辦人員前往台北受訓又攜回，歸程中車輛及置車內帳證一併遭竊遺失，申請准依首揭查核準則第十一條第二項規定按前三年核定純益率之平均數核定云云。經查原告主張八十六年七月廿二日已再次提送帳證等資料，惟查被告機關所屬台中市分局當天來賓訪客登記簿並無原告至該分局之記錄，且原告縱然當天有提示帳簿憑證至該分局亦應有職務代理人代收，不致因承辦人公出無人收受而又攜回情事，有該分局調借原告原提示帳簿憑證收據係由該分局承辦人員代收取之記錄可稽。另原告雖稱座車及置車內之帳簿憑證遭竊，有台中市警察局車輛失竊證明單附註之報案證明，惟查車主並非原告之負責人，車輛亦非原告之運輸設備，再者原告帳簿憑證既於八十六年七月廿二日遺失，卻遲至被告所屬台中市分局八十六年九月八日再度發函通知提示帳證後，始於八十六年十月九日向該分局申請報備帳證遺失，亦有違常理。是原告本期有關帳簿憑證縱有遺失亦非避免預測不可抗力等災害，而係原告自行攜離營業場所遺失，致無法提示，揆諸首揭查核準則規定及大院判例意旨，原核定依同業利潤標準核定全年所得額，並無不當，復查後乃予駁回。原告不服，主張本期有關帳簿憑證於八十六年七月二十二日提示時，因被告機關所屬台中市分局之承辨人員前往台北受訓又攜回，歸程中車輛及置車內帳證一併遭竊遺失，申請准依首揭查核準則第十一條第二項規定按前三年核定純益率之平均數核定云云。訴經財政部訴願決定，以被告機關初查通知於八十五年十一月二十七日提示八十四年度營利事業所得稅之帳簿憑證，係由原告代表人之配偶亦同為原告公司之股東施黃純卿提送，因提示不完全，再次補提存貨簿及銷貨統一發票存根等資料時，由被告所屬台中市分局承辦人員代為收件，原告並於八十六年六月六日出具收據領回全部帳證，以補正成本帳冊資料供核。經被告以八十六年九月八日中區國稅中市審字笫八六○三○九二五號函原告限於八十六年九月二十日前提示全部帳證等資料，惟逾期未提示，遂按同業利潤標準核定全年所得額在案。嗣後原告卻於八十六年十月九日檢附台中市警察局車輛失竊證明單聲稱該年度帳簿憑證一併遺失，向被告所屬台中市分局申請按前三年核定純益率平均核定全年所得額，經被告所屬台中分局予以否准在案。原告並於八十六年十二月六日向被告機關提出復查申請書。經查原告所提示遺失車輛車主黃美珍之報案證明「台中市警察局車輛失竊證明單」中，台中市警察局受理報案時間為八十六年七月二十三日六時二十分，而竊案發生時間為八十六年七月二十三日二時，報案人亦為車主黃君，與原告所稱帳簿憑證遺失日期八十六年七月二十二日不相符。次查被告所屬台中市分局八十六年七月二十二、二十三日來賓訪客登記簿並無群和會計師事務所或黃美珍提示帳證之登記，所訴因承辦人派赴台北受訓未遇始將帳證資料攜回，中途車輛遭竊，帳證一併遺失乙節尚不能證明。縱認原告所稱車輛遭竊，其車內帳簿憑證因而遺失，亦為原告或其受僱之代表人之疏於保管之注意所致，屬人為事故，尚不符合所得稅法施行細則第十條之一第一項所規定不可抗力之災害，自無首揭查核準則第十一條第二項規定按以前三個年度核定純益率平均數核定之適用。至於首揭查核準則第一百零三條第二項第四款係規定竊盜損失經提出損失清單及警察機關之說明文件，其未受有賠償部分，可認定為其他損失，原告援引該法條主張帳證遺失可認定屬不可抗力情況發生乙節，顯然有所誤解。至原告訴稱自調帳至領回整理期間，被告並未做出按同業利潤標準核定之處分，顯見本年度帳證無不可查核，又純益率與前三年平均數相當，本期帳證與前三年無異常及不可勾稽情形乙節。據被告答辯略以，原告本期申報之直接原料明細表中產製各項成品與上期（八十三年度）之產製成品品名大部分相同，惟查各期相同產品申報所耗用直接原料及其單位平均用量大多不同，且非實際組合用料。例如本期產品彈簧、彈簧梢、止輪等產品皆較上期相同產品增加直接原料「鐵材」之耗用，而產品「工作叉」則增加「油咀頭」等耗用材料。另查產品「噴槍」上期申報係由二十一項材料組合而成，本期申報直接原料耗用只列八項（本期無申報物料），使用材料尚包括耗用「美工刀」七五○組，單位平均耗用○．○七九組等之不合實體結構耗用情形。另查產品「保險絲」本期申報二九、九九二組，耗用材料為平均用量保險絲一三二．○三條及鐵材平均單位用量○. 二四八公斤（上期無鐵材耗用應為非必要材料），較上期同產品保險絲平均用量七四．三九條多耗用五七．六七條，餘如產品「鉚釘」直接材枓卻耗用「油咀頭」及「刷子」等之異常現象。又如第一項產品「○型圈」本期申報生產九三、八六○組，申報耗用直接材料○型環之平均單位用量為一七七．七七條及鐵材之平均單位用量○．八一七公斤，而上期相同產品○型圈所耗用○型環之平均單位用量只列報一○三．九六條，相差數量七三．八一條，而鐵材之平均單位用量○．三四八四公斤，本期耗用量為上期耗用之一．三四倍。綜上，本期各項產品其直接原料實際耗用數量紊亂無法勾稽查核，尚非原告所訴無異常情形等語論明在卷，所訴各節均無足採據，遂駁回其訴願。至其於行政院再訴願時，原告復執前詞，並無另行提示新事證，亦持與被告機關相同之論見，予以駁回其再訴願，依法均無違法不當，爰請判決駁回原告之訴等語。

理由

按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。又營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定，復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十一條第二項前段及第四項前段所明定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以原告於八十五年十一月廿七日提示帳簿憑證後，又於八十六年六月六日全部領回重行整理並歸類成本帳資料，被告所屬台中市分局再以八十六年九月八日中區國稅中市審字第八六○三○九二五號函限於八十六年九月廿日前提示，惟逾期未提示，遂依所得稅法笫八十三條規定按營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）行業代號二八一○－一三純益率百分之七核定營業淨利為二、五六八、三四一元，加計非營業收入四六、一四二元，核定全年所得額二、六一四、四八三元。原告提起復查主張本期有關帳簿憑證於八十六年七月廿二日提示時，因承辦人員前往台北受訓又攜回，歸程中車輛及置車內帳證一併遭竊遺失，申請准依首揭查核準則第十一條第二項規定按前三年核定純益率之平均數核定云云。復查決定以原告主張八十六年七月廿二日已再次提送帳證等資料，惟查被告所屬台中市分局當天來賓訪客登記簿並無原告至該分局之記錄，且原告縱然當天有提示帳簿憑證至該分局亦應有職務代理人代收，不致因承辦人公出無人收受而又攜回情事，有該分局調借原告原提示帳簿憑證收據係由該分局承辦人員代收取之記錄可稽。另原告雖稱座車及置車內之帳簿憑證遭竊，有台中市警察局車輛失竊證明單附註之報案證明，惟查車主並非原告之負責人，車輛亦非原告之運輸設備，再者原告帳簿憑證既於八十六年七月廿二日遺失卻遲至被告所屬台中市分局八十六年九月八日再度發函通知提示帳證後，始於八十六年十月九日向該分局申請報備帳證遺失，亦有違常理。是原告本期有關帳簿憑證縱有遺失亦非避免預測不可抗力等災害，而係原告自行攜離營業場所遺失，致無法提示，揆諸首揭查核準則規定及大院判例意旨，原核定依同業利潤標準核定全年所得額，並無不當，乃予駁回復查之申請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張本期有關帳簿憑證於八十六年七月二十二日提示時，因被告所屬台中市分局之承辨人員前往台北受訓又攜回，歸程中車輛及置車內帳證一併遭竊遺失，要難謂帳證之被竊非因機關調閱所致，申請准依首揭查核準則第十一條第二項規定按前三年核定純益率之平均數核定。原告八十四年帳證於八十五年十一月二十七日即提供被告查核，並非於通知查帳時未提示帳證，迄八十六年六月六日領回，期間達七個月之久，被告未作核定，僅通知原告將部份耗料成本重新歸類，要難謂原告有藉帳證遺失規避查核之意圖。且被告在查核七個月之久，亦未做出按同業利潤標準核定之處分，顯見該年度帳證並無不可查核之情形，僅產品之使用原料有待原告說明而已，本案應僅就原告出示調整後原料耗用表予以查核之說明，而非引用未提示帳證為由按同業利潤標準核定全年所得額，被告本應檢討查核人員未按所得稅法第八十六條規定期限完成查核之原因，而不應放任查核人員於查核七個月後又以未提示帳證逕按同業利潤標準核定，此之行為嚴重影響原告權益至鉅，更有悖憲法十九條依法納稅之精神。因帳證遺失已為事實，而原告八十一至八十三年全年營業收入平均為參仟陸佰萬元，三年核定平均成本率為八七％，核定平均純益率一．六七％原告八十四年申報營業收入為三六○○萬元，營業成本率為八八％，純益率為一．一一％，均與前三年平均數相當。並未有不合理異常情事，故申請以前三年平均數核定純益率為全年所得額並非無理。且被告查核結果，也僅稱該期部分產品彈簧、彈簧梢、止輪等耗用原料數量，與上期比較有所紊亂無法勾稽部分做出核定，卻以未能提示帳證為由，全部按同業利潤標準核定其所得額，顯有違誤云云。經查：（一）原告稱座車及置車內之帳簿憑證遭竊，固提出有台中市警察局車輛失竊證明單附註之報案證明，惟查失竊尚非不可抗力之災害，且依原告所提出之遺失車輛車主黃美珍之報案證明「台中市警察局車輛失竊證明單」記載，台中市警察局受理報案時間為八十六年七月二十三日六時二十分，所載竊案發生時間為八十六年七月二十三日二時，報案人為車主黃美珍，核與原告所稱帳簿憑證遺失日期八十六年七月二十二日不相符。又原告未將帳冊攜下車妥為保管，以致遭竊，原告保管帳冊顯有過失，故自難認本案帳證失竊由於不可抗力之災害。又縱如原告所稱有關帳簿憑證於八十六年七月二十二日提示時，因被告所屬台中市分局之承辦人員前往台北受訓又攜回乙節非虛，惟該帳證既未為被告收受，而由原告自行攜回，則自非因機關調閱後而遺失，是原告所訴帳證之被竊難謂非因機關調閱所致云云，自非可採。（二）原告固曾於八十五年十一月二十七日提出帳證供被告查核，惟該帳證因原料成本不全無法查核，被告乃通知原告攜回補正，此為兩造所不爭，足認原告所提出之帳證不全，依本院六十一年判字第一九八號判例意旨，仍屬未提示帳證，是原告稱其已提出帳證供核乙節，尚屬誤會法律規定。至被告所屬查核人員未依限完成查核盡速將帳證發還原告補正，係屬該員有無辦案延宕之問題，尚難以此謂原告所提出之帳證無不可查核之情形。（三）原告所提出之帳證所載直接原物料實際耗用數量紊亂無從查核，且與前三年帳證有關原物料成本之記載項目多有不同，業經被告敘明在卷，查既係因原物料成本記載不全，則無從就全年度成本核算，成本無法核計，則顯無法核計該年度營利所得以供計算課稅，原告主張其僅有一部分帳證不全，不應全部按同業利潤標準核定其所得額乙節，亦無可採。從而，原告所訴尚與查核準則第十一條第二項規定不符，其主張按前三年核定純益率之平均數核定本年度所得，尚乏所據。原處分（復查決定）維持初查依同業利潤標準核定全年所得額，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當，起訴論旨聲明撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲