最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第五二九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第五二九號

原告

嘉鴻工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李國弘律師

被告

嘉義市稅捐稽徵處

代表人

江兆國

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年三月七日台財訴第00

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告原登記營業項目為其他家庭日常用品、管道工程，惟其未依規定辦理營業項目變更登記，擅自民國八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止，承攬澎湖縣新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司計四家瓦斯運送業務，並自八十年三月起至八十三年十月止承攬東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之瓦斯運送及油槽出租業務，營業額共計新臺幣（以下同）九、○四三、八七八元（含稅），違反行為時（以下同）營業稅法第三十條、第三十二條及第三十五條規定，逃漏營業稅四三○、六六一元，案經檢舉，由高雄市稅捐稽徵處移由被告審理結果，除核定追繳稅款四三○、六六一元外，並依裁處時營業稅法第五十一條第七款規定按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、二九一、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、原處分認定之違章事實，與訴願決定及再訴願決定所認定之違章事實不符：

（一）按原處分於違章事實欄所載之違章事實僅限於：「自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止」之違章承運，而訴願決定及再訴願決定則擅將違章事實擴張為「自八十年三月起至八十三年十月止」之違章承運。其違章事實之擴張認定非原處分效力之所及，訴願決定及再訴願決定之擅自擴張認定處分標的乃違法不當。

（二）依訴願決定及再訴願決定之認定，原處分所認定之違章營業額為九、○四三、八七九元，係包含「自八十年三月起至八十三年十月止」之違章承運營業額，按前（一）所述，該違章承運既不在原處分認定違章事實之列，其營業額自應予扣除（茍認確有違章承運時）。依修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，原告否認被告之主張，被告負有義務將「自八十年三月起至八十三年十月止」及「自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止」之違章承運營業額分別計算列出。

二、原告並未承運系爭瓦斯及出租油槽而收取運費及租金：

（一）原告既將系爭瓦斯之運輸承攬轉讓予後勁運輸有限公司（下稱後勁公司）承運，有協議書及轉讓運輸協議書可稽，則同一標的（瓦斯）已由後勁公司承運，焉有再由原告承運之理。

（二）依修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，原告否認有承運系爭瓦斯及油槽出租之事實，自應由被告就此事實附舉證之責。

（三）行政訴訟法第一百三十四條規定：「前條訴訟（撤銷之訴），當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」復民事訴訟法第二百七十七條、第二百七十六條於行政訴訟準用之，獨就民事訴訟法第二百七十八條就自認之規定未為行政訴訟法所準用，足見於行政訴訟中，當事人之自認不得作為該當事人不利之惟一認定依據，而仍須由行政法院調查其他必要之證據，以資認定。原處分及一再訴願決定，係依據談話筆錄記載原告自認未開立統一發票，乃認定原告違章承運。惟原告既無承運之事實，本無開立統一發票之義務。而系爭瓦斯究由後勁公司或原告承運，可傳訊後勁公司之負責人以明之。後勁公司因承運之事實，且可由開立統一發票證明，則原告豈能重複承運。原告既未承運系爭瓦斯及出租油槽，即非銷售勞務之營業人，按行為時營業稅法第二條第一款規定，自非營業稅之納稅義務人，而無逃漏營業稅可言。被告命原告補繳營業稅，並以原告有漏稅之事實，而依行為時營業稅法第五十一條第七款規定科處三倍罰鍰，皆屬違法。

三、被告於其訴願答辯書中主張原告與後勁公司訂立之轉讓運輸協議書記載每公斤運費○‧九元，運輸期間自八十二年一月一日至八十七年十二月三十一日止，與原告之代表人於談話筆錄中所載每公斤一‧一四元，期間自七十三年起十年者不同，而認與本件瓦斯之運輸無關云云。惟系爭瓦斯究竟是否後勁公司所承運，僅需傳訊後勁公司負責人即明，而此與二者所載運費是否相同無關，至運送期間既包括原處分所指自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止，自難指其有何不符，縱有不符，非有積極證據，不得當然指其為原告所承運。

四、被告抗辯原告迄未到案說明，亦未提具相關文件，乃認原告徒託空言。惟被告既認係原告承運系爭瓦斯，被告本應查證，茍無證據，即應為原告有利之認定，殊不得因此即推定系爭瓦斯為原告所承運，此觀稅捐稽徵法第四十六條僅規定拒絕調查或拒不提示有關課稅資料、文件者，僅得處以罰鍰，別無可作其他認定之規定而自明。否則將舉證責任轉嫁於原告，有悖舉證責任分配之原則。

五、被告認原告逃漏營業稅，其所引法條違誤：

（一）原告既未承運系爭瓦斯及出租油槽，即未從事登記營業項目以外之營業，自無依營業稅法第三十條第一項規定辦理營業變更登記之必要，更無就系爭瓦斯之運費收入依同法第三十二條第一項、第三十五條第一項規定開立統一發票及申報之義務。則被告以原告違背上開義務，而認原告有同法第四十六條第一款所定「未依規定申請變更、註銷登記者」、第四十七條第一款所定「核定應使用統一發票而不使用者」及稅捐稽徵法第四十四條所定「應給與憑證而未給與」等情形，顯與事實不符，其適用法規自屬不當。

（二）按營業稅法第四十三條第一項第四款規定：短漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。本件原告並未承運系爭瓦斯及出租油槽，則就該瓦斯之承運及油槽出租而言，原告既非其銷售勞務之營業人，依營業稅法第二條第一款之規定，即非該瓦斯承運及油槽出租之營業稅納稅義務人，被告即不得依前揭法條之規定，因原告未申報該項營業收入及開立統一發票，而認原告短漏報銷售額，據以核定該項銷售額及應納稅額，並補徵之，又依同法第五十一條第七款規定，處三倍罰鍰之處分，其適用法規殊非允當。

六、原處分於其「漏稅額及（或）罰鍰計算方法」欄載營業額為九、○四三、八七九元，並於違章事實欄為同一之認定。惟被告並未說明該營業額如何認定，有何憑證，且未能舉證以實其說，殊有悖行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定之結果，其認定自因無所憑藉而失當。則其依據該不當之營業額所計算應補徵之營業稅及罰鍰，自亦失當。

七、後勁公司與原告訂立轉讓運輸協議書後，即依該協議書承運包括東陽服務中心與國光瓦斯配送中心所屬煤氣商行之煤氣，並由後勁公司開立所運輸煤氣之運費統一發票給予各該煤氣商行。自八十四年一月起至八十六年十二月止，依後勁公司開立統一發票明細表所載，計有二十五家煤氣商行之煤氣陸上運輸運費，均已由後勁公司開立統一發票，被告如有爭執，自可依據該明細表所載統一發票之號碼，逐一核對，自可得證。上開期間之瓦斯運費既均已開立統一發票，已無漏稅可言，則原處分將該期間之瓦斯運費列為逃漏營業稅之範圍，殊與事實不符。則原處分違章事實欄所載：「自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止」，縱屬非虛，亦應將上開明細表所列已開立統一發票之部分予以剔除，始為正當，否則豈非重複課稅，原處分顯然違法。

八、修正前行政訴訟法並未規定當事人之自認可資為該當事人不利之認定，依同法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十九條第一項之規定，所謂自認，係指：「當事人主張之事實，經他造於準備書狀內或言詞辯論時，或在受命法官、受託法官前自認者」而言，則原告之代表人於被告約談時，其談話筆錄所載：「．．．問：貴公司承運該十八家瓦斯業陸上瓦斯運費及油槽租費是否有按時開立發票？答：均沒有開立發票報繳營業稅。」等語，即非上揭法條所指之自認，而非可視為自認。且該筆錄所載亦僅限於「該十八家瓦斯」，而不及於其他瓦斯業，況系爭瓦斯之路上運輸係由後勁公司承運，而非原告承運，且後勁公司就所承運之瓦斯運費均已開立發票，有統一發票明細表可稽，亦可傳訊後勁公司之負責人查明。則縱上開談話筆錄可認為自認，依上開證據，亦可證明其與事實不符，依準用民事訴訟法第二百七十九條第二項、第三項之規定，該錯誤之自認應予撤銷之。

九、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

乙、被告答辯意旨略謂：

一、按「營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業，逃漏稅捐。」為財政部八十二年八月二十日台財稅第八二○三二○三六○號函釋有案，本件原告登記營業項目為其他家庭日常用品、管道工程，其經營營業項目以外之陸上運輸及油槽出租業務，未依行為時營業稅法第三十條規定於事實發生之日起十五日內向被告申請變更登記，顯已違反協力義務並肇致逃漏稅款，至臻明確，被告本諸實質課稅原則，核定補徵營業稅並裁處罰鍰，於法難謂有違；再者，本件違章客體係指自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止，承攬澎湖縣新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司等四家瓦斯運送業務，並自八十年三月起至八十三年十月止承攬東陽服務中心、國光瓦斯配送中心二家之瓦斯運送及油槽出租業務二部分，營業額共計九、○四三、八七八元（含稅），違章事證具體明確，縱使本件被告原處分就承攬東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之瓦斯運送及油槽出租業務部分未載明違章期間，惟不影響本件之違章結果，況被告於訴願答辯書中業就本件違章期間闡述甚詳，訴願及再訴願決定書復就上開二部分之違章期間明白揭示，原告執詞訴願及再訴願決定擅自擴張認定處分標的，該部分之營業額應予扣除，純屬一己之見，要非可採。

二、營業稅法第三十五條規定係闡明適用加值型營業稅體系營業人之自動報繳義務；又行政罰係採過失責任為其要件，此觀諸司法院釋字第二七五號解釋甚明，另「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」亦為刑事訴訟法第一百五十六條所明定；本件原告承攬瓦斯運送及出租油槽業務，案經人檢舉漏開發票，被告依據檢舉資料，及原告談話筆錄之認諾（因無法提供運輸瓦斯數量，同意被告逕行調查核定），並以八十七年四月十日嘉市稅聯字第八七一二三五號函請澎湖縣稅捐稽徵處提供新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司等四家商號，自八十三年十一月至八十六年十月底之運輸瓦斯數量二、五○一、三八○公斤，以每公斤一‧一四元換算運費（運費每公斤一‧一四元為檢舉人提供之合約書所載，原告亦認諾），計二、八五一、五七三元（含稅），另東陽服務中心、國光瓦斯配送中心，因於澎湖縣並未辦理營業登記，被告以七十三年至八十三年十月平均以十年油槽價款三百萬元，每公斤加收○‧二六元租金換算，核課期間（八十年三月至八十三年十二月）運費及租金計六、一九二、三○五元（含稅）（依據原告談話筆錄所認諾核算），原告經營上開瓦斯運輸及油槽出租業務，營業額共計九、○四三、八七八元（含稅），未依規定申報銷售額，逃漏營業稅四三○、六六一元，洵屬有據，非原告所指未能舉證以實其說，即得蔽之。

三、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」分別為民事訴訟法第二百七十七條及修正之行政訴訟法第一百三十六條所明定；又「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張為真實。」觀諸鈞院三十一年判字第五三號判例甚明；再者，違章案件之審理，應以事實為依據，事實應從證據認定之，本件原告主張其與後勁公司訂立轉讓運輸協議書，依該協議書承運包括東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之陸上運輸所屬成員之煤氣，並由該後勁公司開立運費統一發票予各該煤氣行，並檢附明細表供核，惟查本件係就新興順、祥業、順光、勤成四家商號及東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之瓦斯運費，原告違反作為義務肇致補稅處罰結果，原告所檢附明細表之客戶欄既無上開四家商號資料，復據澎湖瓦斯運送服務中心所出具之證明書以觀，該中心之成員亦無上述四家商號；另就原告與後勁公司訂立之協議書觀之，原告將其與澎湖國光瓦斯配送中心、東陽服務中心之陸上運輸業務轉讓與後勁公司運送，運費每公斤九角計算，運輸期限自民國八十二年一月一日至八十七年十二月三十一日止，惟本件原告於談話筆錄中業已坦承其承攬上開二家商號之瓦斯運送及油槽出租業務，每公斤運費一‧一四元，油槽每公斤○．二六元，且自七十三年間即開始運輸至八十三年十月底止（基於核課期間規定裁罰期間由八十年三月起算至八十三年十月止），與上述協議書內容，顯無關聯，況被告為詳實查證該協議書內容，以八十七年九月十日八七嘉市稅工字第八七四一五七五四號函請原告於八十七年九月十七日到處說明（函件於八十七年九月十一日送達並由原告負責人蓋章領收），並提具相關資料供核，惟原告並未檢附任何資料以實其說，縱使該協議書內容屬實，亦非本件裁罰之交易標的，毋庸置疑；是以，後勁公司開立統一發票向各煤氣行收取運費，並依法檢具統一發票申報稅捐，自與本件無關，更遑論原處分有重複課稅之處；訴狀理由，委不足採。

四、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回之等語。

理由

一、按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」行為時營業稅法第三十條第一項定有明文。另「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款所明定。而前開稅捐稽徵法第四十八條之三規定之「裁處」，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。

二、本件原告原登記營業項目為其他家庭日常用品、管道工程，未依規定辦理營業項目變更登記，自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止，擅自承攬澎湖縣新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司計四家瓦斯運送業務，另自八十年三月起至八十三年十月止承攬東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之瓦斯運送及油槽出租業務，營業額共計九、○四三、八七八元（含稅），原告並未申報及繳納營業稅，經被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅四三○、六六一元，並依裁處時之營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、二九一、九○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：

（一）補徵營業稅部分：

１、原告之營業項目為瓦斯配管工程、瓦斯高壓配管工程、瓦斯熱能設施工程、瓦斯高壓容器設施及按裝工程承包及施工業務，及前開有關業務之經營及投資，其未依規定辦理營業項目變更登記，擅自承攬瓦斯運送及油槽出租業務，有營利事業登記證、合約書附於原處分卷可稽，並經原告之代表人甲○○於嘉義市財稅聯合查緝小組調查時自承無訛，製有筆錄可憑；從而足認原告有前開違章事實。本件原告之前開違章行為，除原告自認外，尚經被告查得其他佐證，並非徒以原告之自認為惟一證據，原告主張原處分係以原告自認為惟一證據云云，並非可採。

２、原告之代表人甲○○於受訊時，陳稱原告所載運之瓦斯數量，可由被告調查得之資料及六十個油槽之租費換算而得等語，被告爰依向澎湖縣稅捐稽徵處查得新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司於八十三年十一月至八十六年十月底每年進貨瓦斯數量，以每公斤運費一．一四元換算，及依東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之以三百萬元承租油槽，每公斤外加運費○．二六元，屆滿十年油槽即歸國光瓦斯配送中心、東陽服務中心之約定換算，原告於前開期間之營業額共計九、○四三、八七八元（含稅），其所逃漏之營業稅為四三○、六六一元，揆之前開規定，即無不合。

３、原告提出後勁公司開立發票資料，主張此部分運費業已申報完稅，原處分乃係重複課稅云云，惟觀之前開開立發票明細表，其客戶欄並無新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司等四家商號資料，顯見前開資料與被告本件補稅處分並無關連；另依澎湖縣稅捐稽徵處八十七年四月十六日八七澎稅緝字第○七三九一號函，該處查無東陽服務中心、國光瓦斯配送中心二家營業人之設籍資料；被告另函請原告於八十七年九月十七日到處說明，及就運送瓦斯合約書及澎湖瓦斯配送中心、東陽服務中心、國光瓦斯配送中心其組成份子和負責人等提具相關文件資料，原告業已收受該函，惟迄未提出任何資料足證其所言屬實，其所述尚難採信。

４、本件原核課處分及復查決定，雖記載：原告「八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止未依規定辦理營業項目變更登記，擅自承運澎湖縣新興順企業有限公司四家瓦斯運費及『東陽』『國光』二家之瓦斯運費及油槽出租費。營業額共計新台幣九、○四三、八七八元。」惟由原處分卷所附之被告所制作之本件違章案件審查報告觀之，前開營業額之計算，係包含「自八十年三月起至八十三年十月止」承攬東陽服務中心、國光瓦斯配送中心之瓦斯承運費，及「自八十三年十一月一日起至八十六年十月三十日止」新興順企業有限公司、祥業煤氣行、順光煤氣實業行、勤成企業有限公司四家商號之瓦斯承運費，可見原核課處分及復查決定實係包含前開二段期間之營業行為，則訴願、再訴願決定與原核課處分、復查決定處分之範圍並無不同。原告以訴願決定及再訴願決定之擅自擴張認定處分標的云云，並無足取。

５、原告主張其已將系爭瓦斯之運輸承攬轉讓予後勁公司承運，並提出後勁公司開具統一發票明細表為證，惟觀之原告所提出之統一發票明細表所載，各該統一發票乃後勁公司自八十四年一月至八十五年七月及自八十五年八月至八十六年十二月間分別開立予泉美煤氣行等十八家煤氣行及泉美煤氣行等二十五家煤氣行者，核與本件處分係針對原告與國光瓦斯配送中心、東陽服務中心二家聯合瓦斯分裝場間自八十年三月至八十三年十月之瓦斯運送營業而為者無關，自難認原告所為主張為可採。

（二）違反營業稅法科處罰鍰部分：本件原告經營營業登記項目以外之其他業務未依規定辦理變更登記且未按期報繳營業稅，逃漏營業稅四三○、六六一元之違章情事，已如前述，被告依裁處時之營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額處以三倍罰鍰計一、二九一、九○○元（計至百元止），揆諸首揭規定並無不合。

三、綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬