最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第五八○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第五八○號

上訴人

丙○○

上訴人

甲○○

兼右二人

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

丁○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月二十七日高雄高等行

政法院八十九年度訴字第四一一號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、被上訴人八十九年七月二十一日高市稽三財字第三二四二二號函，所指重劃費用之減除，係土地成本之減除，非就漲價數額之減除，被上訴人將改良土地費用（重劃費用）解釋為「非自然漲價」顯為誤解。二、土地稅法固無明文規定改良土地費用得按物價指數予以調整，但亦無明文禁止，況土地稅法第三十二條規定，原地價按物價指數予以調整，旨在使土地漲價總數之計算臻於公平合理，基於同樣法理，改良土地費用（重劃費用）按物價指數予以調整，顯屬合理正當，被上訴人違反行政處分「禁止恣意原則」，不予調整，顯有未洽。三、「漲價總數額」如何區分，自司法院釋字第二八六號解釋後，至今將近九年，社會變遷鉅大，全國重劃或改良土地甚多，稽徵機關對於土地增值稅之課徵迄無適時通盤檢討改進，有違解釋之意旨。再「自然漲價」與「非自然漲價」，固然難以明確劃分，但隨稅捐稽徵之進步，亦不難推計核定，有司法院釋字第二一八號解釋，對所得稅之推計核定，及釋字第一八○號解釋，認為合憲可參。四、原判決並未指明上訴人之計算方式有何瑕疵或不當，以及為何不能以政府公布之公告現值及指數計算之理由，顯有判決不備理由之嫌。

五、查土地稅法第三十九條第四項係針對重劃所優待，為另一法律關係；又同法第三十三條規定土地增值稅最高稅率為百分之六十，未就漲價全額課稅，並非對土地重劃之優惠，一般土地皆然，均與本案無關，原審竟以之為論駁之理由，不無誤會。綜上所述，被上訴人在核課土地增值稅時罔顧人民權益，未將「非自然漲價」部分減除，亦未按物價指數調整改良土地費用，不符公平課稅原則，損害上訴人之權益，請判決廢棄原判決並撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：一、上訴人等原所有重劃前高雄市○○段一一七六號土地，於八十二年五月辦理自辦市地重劃，八十三年九月重劃完成，地號變更為同段一四六三號，被上訴人依高雄市政府地政處土地重劃大隊核發之「第二十五期鼎泰段自辦市地重劃區負擔總費用證明書」，上訴人等之重劃費用各為三、七九五、八七三元，在核課土地增值稅時，已將該筆重劃費用自其土地移轉現值減除，核計其土地漲價總數額，再依土地稅法第三十九條第四項規定計課其土地增值稅，經重劃之土地於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，自不得再要求退還該等重劃費用。而重劃費用，係土地所有人施以勞力資本之土地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，應自其土地移轉現值減除，再計算其土地漲價總數，核計其土地增值稅額，故重劃費用係土地改良費用，其縱非土地「非自然漲價」之全部，亦為其中之一部分。二、土地稅法第三十二條規定係指移轉土地之原規定地價應按物價指數調整，以公平合理計算土地之漲價數額，至重劃費用並無按物價指數調整之規定，上訴人以法無明文「重劃費用不得按物價指數調整」，主張其重劃費用應按物價指數調整，惟查行政機關「依法行政」，法既無重劃費用得按物價指數調整之規定，自不得恣意作為。就國家之土地政策，憲法第一百四十三條第三項明定土地之自然漲價應課徵土地增值稅，旨在實施土地自然漲價歸公政策，此有司法院釋字第二八六號解釋可參，故土地重劃費用因非土地之自然漲價，非土地增值稅之課徵範疇，其與土地自然漲價部分難以明確劃分，且土地增值稅並未就土地漲價部分全額徵收，最高稅率為百分之六十，此於漲價歸公外，已兼顧土地所有人之利益，被上訴人依前揭土地稅法第三十一條、第三十二條之規定核定上訴人等之土地增值稅，從而否准其退還已繳重劃費用之申請，尚無違誤等語資為抗辯。按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」為土地稅法第三十一條第一項所明定。又土地價值非施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅歸人民共享之，明定土地之自然漲價應課徵土地增值稅，其意旨一為量能課稅，以維租稅負擔公平，實現租稅正義；另一為促使土地自然漲價歸公，以實現財富重分配的社會國家原則，並抑制土地炒作投機，進而達成土地的資源的合理利用目標。查上訴人等重劃前高雄市○○段一一七六地號土地，於八十二年五月辦理自辦市地重劃，八十三年九月重劃完成，變更為同段一四六三地號，面積一九四○．四五平方公尺，應有部分各十分之一，其重劃費用各為三、七九五、八七三元，上訴人於八十六年十月七日申報移轉，被上訴人在核課土地增值稅時，即依移轉現值總額（七、三五四、六九三元）減按物價指數調整後原地價總額（一四二、八六一元）減改良土地費用（三、

七九五、八七三元）後再乘以稅率百分之六十，再減累進差額一四二、八六一元）再減減徵稅額（八○二、六八六元）為應納稅額（一、二○四、○三一元），上訴人於繳納後，因扣除增繳地價稅，溢繳稅款一○、○三三元，亦已退還上訴人在案，此為上訴人所不爭執，並有土地登記簿謄本、高雄市第二十五期高雄市○○段自辦市地重劃區負擔總費用證明書、土地現值（土地增值稅）申報書、高雄市稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、高雄市稅捐稽徵處三民分處八十九年五月二十六日高市稽三財字第二二三四○號函等影本附卷可稽。又重劃土地，其所有權人應負擔之費用包括公共設施用地負擔及重劃費，為市地重劃實施辦法第二十一條所明定，前開市地重劃區負擔總費用三、七九五、八七三元即包括公共設施用地負擔金額二、一三○、六二五．二元及抵費地負擔金額一、六六五、二四七．八元在內，被上訴人已將該筆費用自其土地移轉現值減除，而重劃費用，係土地所有人施以勞力資本之土地改良費用，致使土地漲價，非土地之自然漲價，應自其土地移轉現值減除，其於減除後，土地之漲價，即係社會之進步與原施以勞力後二者相輔相成所致，究其二者比例如何，難以明確劃分，要非以前後公告現值與物價指數之調整所得計算，故法律規定並未就漲價之金額全部課徵，除規定土地增值稅最高稅率為百分之六十外，並於土地稅法第三十九條第四項規定，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之四十之土地增值稅，以資兼顧，是以原核定尚無所稱未減除「非自然漲價」情事。次查推計核定法係所得稅法第七十九條第一項所明定，此項規定僅於所得稅法中可得適用，並非其他未規定之法律皆得比附援引，上訴人援引司法院釋字第二一八號解釋意旨認「自然漲價」與「非自然漲價」，亦可依所得稅法推計核定法，據以核算非自然漲價部分，不無誤會。末查土地稅法第三十二條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後再計算其土地漲價總數額。」係指移轉土地之原規定地價應按物價指數調整，以公平合理計算土地之漲價數額，至重劃費用並無按物價指數調整之規定，上訴人主張其重劃費用應按物價指數調整，原判決適用法規不當云云，亦非可採。原審因認被上訴人以納稅義務人並無稅捐稽徵法第二十八條所定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款情形，而否准上訴人所請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，請求廢棄改判，難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨