最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第六九六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第六九六號

原告

標緻錄影股份有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年四月十八日台財訴第0

000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告經他人檢舉涉嫌漏稅，案經法務部調查局嘉義縣調查站（以下稱嘉義縣調查站）於八十一年五月二十九日查獲違章憑證計三○九冊，函移被告會同財政部臺北市國稅局共同審理，核定原告七十七年七月至八十年十二月止銷貨計新臺幣（以下同）五

二一、五一三、○八七元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅二

六、○七五、六五四元，除由被告所屬士林分處（以下稱士林分處）發單補徵營業稅

二六、○七五、六五四元外，並由被告於八十四年六月二十一日按其所漏稅額處以七倍罰鍰計一八二、五二九、五○○元及按未依規定給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計二六、○七五、六五四元。原告不服，申請復查，經被告八十七年一月十五日北市稽法乙字第八七○○一○三六○○號復查決定：「原核定補徵稅額部分更正為六、二

九三、六二○元，原罰鍰處分按申請人所漏稅額科處七倍罰鍰部分更正改按所漏稅額處五倍罰鍰計三一、四六八、一○○元，原按未依規定給與他人憑證科處罰鍰部分更正改按行為時營業稅法第四十八條規定處罰鍰一五、○○○元。」原告仍表不服，提起訴願，經臺北市政府八十七年十月十四日府訴字第八七○二二七四一○一號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅及按所漏稅額處五倍罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分；其餘訴願駁回。」（原告對臺北市政府訴願決定駁回部分不服，提起再訴願，由財政部另案審理），嗣經被告以八十七年十二月十四日北市稽法乙字第八七一六九七○○○○號復查決定書重為決定：「維持原核定補徵稅額為六、二九三、六二○元及按所漏稅額處五倍罰鍰之處分。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府以八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定：「原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額而補稅及罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。」原告猶不服，提起再訴願，經財政部以八十九年四月十八日台財訴第0000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分；其餘再訴願駁回。」原告猶表不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：

甲、原告起訴意旨略謂：

一、被告針對原告所提供佐證之審酌過程，實有置法令規定、交易事實及會計實務於不顧之失：

（一）原告透過代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店，均已直接開立發票給各縣市錄影帶出租店，並無漏開發票之情事。其處理流程為原告於出貨時，按「代理商別」繕寫「銷貨日報表」，其上載明「代理商名稱」、「出貨明細」及「出貨金額」，出貨後再按「代理商別」，編製「出貨明細表」，其中載明代理商名稱、實際收貨之錄影帶店名稱及發票金額，最後依「出貨明細表」所載之各錄影帶店及金額開立統一發票，但因為部分往來之錄影帶店並未向稅捐機關辦理營業登記而無統一編號，致使原告就該部分出貨無從依統一發票使用辦法第七條之規定開立三聯式發票，而僅開立二聯式發票，但原告為求帳證可勾稽查核，故於二聯式發票之存根聯均書有錄影帶店名稱。倘原告果真有漏開發票之意，即無需另開立二聯式發票予部分無統一編號之錄影帶店，更無須在二聯式發票之存根聯上書寫註明該錄影帶店之名稱，足見原告確無漏開發票之情事存在。

（二）被告及嘉義縣調查站自始未曾查獲任何原告漏開發票之事實及證據，但仍逕行認定原告有漏開發票之行為，而要求原告就其查扣之「銷貨日報表」所載銷售行為確已開立統一發票之事實負舉證責任。而原告亦全力配合就其所查扣之「銷貨日報表」，依代理商別按月提供「銷貨及發票對照表」，詳列其相關發票之買受人名稱、發票日、發票號碼及含稅之銷售金額。然被告僅接受銷貨彙總與發票彙總相等之「銷貨、發票對照表」，對於有差異之「銷貨及發票對照表」，則逕核定其所載銷貨金額「全數」漏開發票，並漏報銷售額及銷項稅額。孰不知開立統一發票之金額與主要營業收入之間，常因非營業收益、出售固定資產、溢開發票、視為銷貨開立發票、應收款、預收款、及代收款等原因而有所不同，是以營利事業所得稅申報書上有「營業收入調節說明」以供調節，由此可知，被告之處分實有誤解法令規定、交易事實及會計實務之謬誤。

二、原處分及一再訴願決定違法移轉舉證責任與原告，侵犯憲法保障納稅義務人依法納稅之權利：按舊行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第二百七十七條、營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款之規定，舉證責任之分配，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任；就稅捐免除或減免之事實，稅捐債務人應負舉證責任，行政法院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議亦同此旨。然被告竟僅憑檢舉人片面不實檢舉及所查扣之三○九冊憑證，即要求原告負舉證前開帳冊所載銷貨金額均已開立統一發票，實已違法將舉證責任分配與原告。然被告僅依據嘉義縣調查站查扣原告之臺中倉庫、臺南倉庫、高雄倉庫、屏東倉庫直營發片及透過縣市代理經銷商發片之憑證，而非全公司之憑證，是以無法將原告之全部帳載銷售額與全部申報銷售額予以比較，遂要求原告自行舉證，被告如此率斷之作法，實已違法加重原告之負擔，令人難以甘服。

三、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請併予撤銷等語。

乙、被告答辯意旨略謂︰

一、本件原告係以錄影節目帶之加工製作、發行為主要業務，所發行者有香港嘉禾、亞視公司及美國華納公司之各類錄影節目帶，銷售方式有二，一為透過各縣市代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店；一為由公司臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店，嗣經嘉義縣調查站在原告營業地址查扣違章憑證計三○九冊，並函移由被告與財政部臺北市國稅局依上開原告銷售嘉禾、華納、亞視節目帶給各縣市代理商及出租店之銷貨紀錄及原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店之收款明細表，核算原告七十七年至八十年度之銷售額，並扣除已開立發票之金額後，以其差額審理，核定原告自七十七年七月起至八十年十二月止漏開統一發票並漏報銷售額五二一、五一三、○八七元，逃漏營業稅二六、○七五、六五四元（經被告重為復查決定更正應補徵稅額為六、二九三、六二○元，再經臺北市政府八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定更正補徵稅額為一、二五六、六八九元。）此有經查扣違章憑證三○九冊（其中○○一冊至一○四冊係第一種銷售方式之銷貨紀錄，一○五冊至二四八冊則為第二種銷售方式之銷貨紀錄，其餘查扣憑證則因與上開部分重複，業已剔除免議。）原告公司八十二年時之負責人簡文輝於八十二年二月八日在嘉義縣調查站所作調查筆錄、嘉義縣調查站八十二年三月二日義法字第八二○三七號函及被告與財政部臺北市國稅局會審報告等資料附卷可稽，其違章事證明確，洵堪認定。

二、系爭違章憑證三○九冊前業經原告八十二年時之負責人簡文輝認證為原告所有，且渠於上開調查筆錄稱透過代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店短漏開金額產生之原因，係因直接開立發票給各縣市出租店，而跳過代理經銷商這一層；另由原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店產生短漏開金額之原因，係因對所在縣市出租店之銷售，部分開立二聯式統一發票所致，故在財稅資料中心查不到發票金額。又原告公司財務經理陳金樹八十六年四月三十日於被告所製作談話筆錄略以：「（問：）．．．貴公司對於．．．銷售發票部分開立二聯式統一發票，故在財稅資料中心查不到發票金額乙節，有無補充說明？（答：）就本公司開立二聯式發票，因無抬頭且非三聯式發票．．．本公司可提供因銷貨時而收取之帳款，由銷貨收入取得之現金者，係經由收款明細表，另附控制表供貴處勾稽，若以支票方式取得者，係經由登錄於票據（預收）明細表．．．控制表分票據明細表（登錄未到期票據明細）及發票控制表（登錄當月到期票及總數、當日收現、銷貨金額、當日開立發票情形及金額），以收款、銷貨及已開立發票金額比較，如預收款大於銷貨已開發票，即補開預收發票，即全年已開立發票累計數等於全年預收累計數與銷貨、權利金全年累計數之金額大者相同，以避免遲開或漏開情形。客戶明細表與發票控制表之銷貨欄相互勾稽，．．．以上是本公司直營。．．．另外縣市．．．部分，直接以出欄貨明細表記載，隨貨開立發票，並無漏開發票情形。．．．本公司亦曾向各該管稽徵機關詢問是否無統一編號，但均以基於保密原則也索取不到這些資料，以致本公司按自己內部管理控制等之設想，而有如此複雜之流程，並以二聯式發票一律開出．．．。」嗣被告依原告提示有關各縣市代理商之七十八年至八十年出貨明細表、出貨單及已開立發票（二聯式發票，雖未明確書立抬頭，但在備註欄內有註記商號名稱）與上開違章憑證–銷貨日報表核對，尚可核對有七十八年度九五、二七○、六三六元，七十九年度一一三、九一七、五四三元，八十年度五三、○四七、一三○元，是被告前以八十七年一月十五日北市稽法乙字第八七○○一○三六○○號復查決定將原核定七十八年度漏報銷售額一○九、二一九、四三六元，七十九年度

一五五、六八五、四三一元，八十年度六一、二七○、一九○元，更正為七十八年度短漏報銷售額一三、九四八、八○○元，七十九年度四一、七六七、八八八元，八十年度八、二二三、○六○元；而七十七年七至十二月部分，原告未能提供具體事證以實其說，仍維持原核定漏報銷售額六一、九三二、六四四元（惟本件漏報銷售額部分，經臺北市政府以八十八年四月二十一日府訴字第八八○一四五三四○一號訴願決定將原處分關於七十七年六月二十六日至七十九年六月二十六日漏開統一發票漏報銷售額而補稅部分撤銷。）應無原告所訴對渠所提供佐證之審酌過程置法令規定、交易事實及會計實務於不顧之情事。

三、原告前於八十四年七月三十一日向被告申請調閱系爭違章憑證資料，業經被告以八十四年八月五日八四北市稽法（甲）字第八三三一三號函准其調閱在案；且臺北市政府訴願審議委員會前亦以八十七年八月十二日北市訴（丁）字第八七二○一○二八四○號函請被告同意原告閱覽及影印違章憑證上所載八十七年七月至十二月、七十八年、七十九年及八十年之銷貨金額，並請原告就上開銷貨金額與原告各年度已開立發票並申報繳納之銷售額、稅額分別列表提供臺北市政府訴願審議委員會及被告審酌在案；是被告已將原告違章事實供原告調閱，而原告對其利於己之事實，並未積極舉證，反訴稱被告違法將舉證責任分配與原告，所訴顯與行政訴訟法第一百三十六條規定及民事訴訟法第二百七十七條之規定不合，實非有理。又本件係依獲案帳證資料核算違漏金額，原告泛稱被告不清楚其核定漏開發票金額之計算過程乙節，顯係臆測之詞。

四、綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回之等語。

理由

一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申請書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。

二、本件原告經他人檢舉涉嫌漏稅，案經嘉義縣調查站查獲違章憑證計三○九冊，函移被告會同財政部臺北市國稅局共同審理，核定原告七十七年七月至八十年十二月止銷貨計五二一、五一三、○八七元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額，計逃漏營業稅二六、○七五、六五四元，經由士林分處發單補徵營業稅二六、○七五、六五四元。原告不服，經申請復查、訴願及再訴願，遞經撤銷及重為處分、決定後，更正原告自七十九年六月二十七日以後漏開統一發票並漏報銷售額為一、二五六、六八九元，原告就此部分，提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：

（一）本件原告係以錄影節目帶之加工製作、發行為主要業務，所發行者有香港嘉禾、亞視公司及美國華納公司之各類錄影節目帶，銷售方式有二，一為透過各縣市代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店；一為由公司臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店，嗣經嘉義縣調查站在原告營業地址查扣違章憑證計三○九冊，並函移由被告與財政部臺北市國稅局依上開原告銷售嘉禾、華納、亞視節目帶給各縣市代理商及出租店之銷貨紀錄及原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店之收款明細表，核算原告之銷售額，並扣除已開立發票之金額後，原告自七十九年六月二十七日起至八十年十二月止漏開統一發票並漏報銷售額為一、二五六、六八九元，此有經查扣違章憑證、原告公司八十二年時之負責人簡文輝於八十二年二月八日在嘉義縣調查站所作調查筆錄、嘉義縣調查站八十二年三月二日義法字第八二○三七號函及被告與財政部臺北市國稅局會審報告等資料附於原處分卷可稽。

（二）系爭違章憑證三○九冊前業經原告八十二年時之負責人簡文輝認證為原告所有，且渠於上開調查筆錄稱透過代理經銷商發片至旗下各錄影帶出租店短漏開金額產生之原因，係因直接開立發票給各縣市出租店，而跳過代理經銷商這一層；另由原告臺中、臺南、高雄、屏東倉庫直營發片給該縣市錄影帶出租店產生短漏開金額之原因，係因對所在縣市出租店之銷售，部分開立二聯式統一發票所致，故在財稅資料中心查不到發票金額。又原告財務經理陳金樹八十六年四月三十日於被告處所製作談話筆錄，略以：「（問：．．．貴公司對於．．．銷售發票部分開立二聯式統一發票，故在財稅資料中心查不到發票金額乙節，有無補充說明？）就本公司開立二聯式發票，因無抬頭且非三聯式發票．．．本公司可提供因銷貨時而收取之帳款，由銷貨收入取得之現金者，係經由收款明細表，另附控制表供貴處（即被告）勾稽，若以支票方式取得者，係經由登錄於票據（預收）明細表．．．控制表分票據明細表（登錄未到期票據明細）及發票控制表（登錄當月到期票及總數、當日收現、銷貨金額、當日開立發票情形及金額），以收款、銷貨及已開立發票金額比較，如預收款大於銷貨已開發票，即補開預收發票，即全年已開立發票累計數等於全年預收累計數與銷貨、權利金全年累計數之金額大者相同，以避免遲開或漏開情形。客戶明細表與發票控制表之銷貨欄相互勾稽，．．．以上是本公司直營。．．．另外縣市．．．部分，直接以出貨明細表記載，隨貨開立發票，並無漏開發票情形。．．．本公司亦曾向各該管稽徵機關詢問是否無統一編號，但均以基於保密原則也索取不到這些資料，以致本公司按自己內部管理控制等之設想，而有如此複雜之流程，並以二聯式發票一律開出．．．。」等語。則被告自得依原告提示有關各縣市代理商之出貨明細表、出貨單及已開立發票與銷貨日報表核對，以所得金額作為原告逃漏之銷售額。

（三）本件被告於依前開證據發現原告有漏開統一發票及漏報銷售額情事，乃依所查得資料核定其銷售額及應納稅額，揆之前開規定，原無不合。況開立統一發票此一積極事實，原應由主張已開立者舉證；且依事理，未開立統一發票之消極事實，亦難以證明之，自無由主張未開立發票者負舉證責任之理。查本件被告依查得之資料，既無從認定原告已開立統一發票，而原告又主張其業已開立統一發票，自應由原告舉證證明之，原告主張被告違法移轉舉證責任與原告云云，並非可採。

（四）觀之被告核對「銷貨、發票對照表」，及原告起訴狀所舉例證，並無原告所指：「銷貨彙總與發票彙總．．．有差異之銷貨及發票對照表，則逕核定其所載銷貨金額『全數』漏開發票，並漏報銷售額及銷項稅額。」情形，則原告指摘被告之處分誤解法令、交易事實及會計實務之謬誤云云，亦無足取。

三、綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬