九十一年度判字第七一二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 05 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第七一二號上　訴　人　百鼎投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年三月九日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一○四○號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人（即原審原告）起訴意旨略謂：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之分攤公式計算證券交易收入部分應分攤之費用及利息支出，該分攤計算公式中，出售有價證券部分是按照收入總額計算，而其他的收入項目是按照收益淨額計算，無法律依據，且形成證券交易收入部分分攤大部分損費，與損費發生之事實不合，嚴重違反「收入與成本、費用配合原則」，違反所得稅法第四條之一及同法第二十四條規定之立法意旨。所得稅法於七十八年十二月三十日增訂第四條之一，規定「自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」；致生轉投資循環期間之損費能否全數認定之問題，蓋就租稅實質課稅原則而言，轉投資收益與證券交易收入在適用不同稅率時（一為轉投資收益百分之八十免稅，百分之二十應稅；一為證券交易所得免稅。）應依一定基礎各自吸收其應分攤之損費。惟從行為時所得稅法第四十二條修正理由，可知立法機關本以企業全部轉投資損費不論多寡均由投資收益百分之二十計入課稅所得全數配合吸收。而證券交易係整個轉投資之一環，其相關損費與投資收益之損費混合無法個別辨識歸屬，立法理由亦未對之區分，則在證券交易所得停徵所得稅期間，證券交易之損費已為投資收益應稅之百分之二十部分全數吸收。從而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，在證券交易所得停徵所得稅及投資收益百分之八十免稅期間，證券交易收入應分攤已被投資收益百分之二十應稅部分吸收之損費，將導致分配予免稅收入之損費多計，分配予應稅收入之損費少計，違反所得稅法第四十二條關於轉投資各項損費悉數准予列支之立法意旨，嚴重違反量能課稅之原則。是以被上訴人依財政部八十三台財稅第八三一五八二四七二號函釋核課上訴人所得稅，難謂適法，原判決對此未逐一斟酌核論，顯然違背法令。又本件原處分未先尋求合理明確歸屬者予個別歸屬認列，即逕就全部營業費用及利息支出，按證券交易收入佔全部收入比例，攤計證券交易收入應分攤之損費計九九、八一四、三三一元，有違財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定意旨。再者，所謂「以有價證券買賣為專業者」，依行為時獎勵投資條例施行細則第三十二條規定，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業。上訴人公司登記既係以投資為專業，其性質與證券自營商、綜合證券商相同，均屬財政部函釋所稱「以有價證券買賣為專業者。」依行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，上訴人自能適用或類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋有關綜合證券商營業費用及利息支出分攤原則之規定，難謂有別而不予適用。最高行政法院多次判決指出財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋不合理而撤銷與本案案情完全相同案件之（再）訴願決定及原處分，有最高行政法院八十五年度判字第二八一六號判決、八十五年度第二六二六號判決、八十五年度第二九六三號判決、八十五年度第二七九一號判決、八十五年度第二八○二號判決及八十五年度第二八○三號等判決可資參照。原判決違背行政程序法第六條平等原則及稅捐稽徵法第一條之一規定，當然違背法令。又本件案情法律關係複雜，所涉專門知識有以言詞說（辯）明之必要，請依行政訴訟法第二百五十三條第一項第一款及第二款規定，准予行言詞辯論等語。被上訴人則以：營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，營利事業將雙重獲益，有違租稅公平原則。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法趣旨，與所得稅法第四十二條之規定並無牴觸，被上訴人按上揭函釋意旨，核定證券交易部分應分攤之營業費用及利息支出，自出售證券收入項下減除，並無不當。又利息支出乃取得資金之成本費用，上訴人主張屬獲取投資收益之長短期資金之相當利息，可直接歸屬，不應再分攤予證券交易所得負擔；惟上訴人未能就每筆借款證明其用途，依上述函釋意旨，除能合理明確證明借款用途者，其借款利息准予個別歸屬認定，其餘未能合理明確證明借款用途者，須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息，原核定並無不當。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。上訴人並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司之性質有別，自無上開函釋之適用。上訴人所舉最高行政法院八十五年度判字第二八一六號、二六二六號、二九六三號、二七九一號、二八○二號、二八○三號等判決，因並未著為判例，本無拘束力，且其所持之見解，業為最高行政法院其後之八十六年度判字第二八八五號、二八八六號、第三二六八號、八十七年度判字第六六六號及第一五二一號等判決所不採，尚難執為本案之論據，且前揭財政部八十三年所為計算方法之函釋，復經司法院釋字第四九三號解釋，不生牴觸憲法問題。又「對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，尚難謂為適用法規顯有錯誤。」本件原判決，並無適用法規不當情事，上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案無行政訴訟法第二百四十三條第一項所指判決違背法令情事等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為：以有價證券買賣為專業之營利事業，因營利事業之費用及損失及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，系爭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自有其適用，並經司法院釋字第四九三號解釋在案，因此，應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準，被上訴人依系爭函釋，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，就上訴人證券交易收入占全部收入比例調整分攤出售有價證券部分之費用，尚無不合。而利息支出乃是取得資金之成本費用，上訴人主張屬獲取投資收益之長短期資金之相當利息，應可直接歸屬，不應再分攤予證券交易所得負擔，惟渠未能就每筆借款證明其用途，且於原處分卷所附資料，利息並未分類，則被上訴人依系爭函釋意旨核定有價證券出售部分應分攤之利息，並無不合。另「票券金融公司」，係指依銀行法第四十七條之一規定，經財政部之許可，經營票券商管理辦法第七條第一項第一款至第八類業務之全部或含第一款以上業務之股份有限公司。「綜合證券商」，係指依證券交易法第四十四條規定，經財政部證券暨期貨管理委員會之許可及發給許可證照，經營同法第十五條第一項第一款至第三款三種證券業務之證券商。上訴人並非上開「綜合證券商或票券金融公司」，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，此為上訴人所自認，並有上訴人中華民國八十六年度營利事業所得稅結算申報書暨股利明細表可證，自無財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋之適用。至最高行政法院八十五年度判字第二八一六號、二六二六號、二九六三號、二七九一號、二八○二號、二八○三號等判決，因並未著為判例，本無拘束力，且各該判決均係制作於司法院釋字第四九三號解釋前，未及參照該解釋意旨，更不足以拘束本案。從而，上訴人於八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用三五九、四一九元，證券交易所得六八、九○六、一○二元，經被上訴人查核計算其有價證券出售部分應分攤營業費用為三、○三八、七八二元及利息支出九六、七七五、五四九元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為一、三三五、四四○元，核無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，於法並無不合。上訴論旨，主張財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之分攤公式計算證券交易收入部分應分攤之費用及利息支出，違反所得稅法第四條之一、同法第二十四條及行為時所得稅法第四十二條等規定，且本件應類推適用財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋云云，業經上訴人於前訴訟程序提出，經原判決詳述理由所不採，上訴意旨指摘原判決未逐一斟酌上訴人於前訴訟程序之起訴理由，核非可採。茲上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件並無行政訴訟法第二百五十三條第一項第一款、第二款之情形，無行言詞辯論之必要，併予敍明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　　　九　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官劉鑫楨法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王福瀛中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　　十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第七一二號

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