最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第七七四號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第七七四號上　訴　人　揚銘交通股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　臺中縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於臺中高等行政法院中華民國八十九年二月二十一日八十九年度訴字第七五六號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人主張：按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查案件，左列之處罰一律免除：㈠、本法第四十一條至第四十五條之處罰㈡各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定；又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中有關營業稅異常資料之案件（例如以遺失、作廢、列管為虛設行號開立之發票，作為進銷項憑證），係以經辦人員應於簽收當日簽報並敍明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。復為財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明定。㈡、本院八十三年度判字第二四四六號判決意旨「納稅義務人取得虛設行號統一發票，須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰。作為進項憑證之發票，開立者是否申報繳納營業稅，為是否構成逃漏稅之要件，稅捐稽徵機關應負舉證責任。」同院八十六年度判字第三三九號判決「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即使開立統一發票者為虛設之公司行號，實際上無營業之事實，如其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人尚無逃漏營業稅之情形，不得逕對其補徵營業稅。」及八十六年度判字第三○四六號判決「營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責。」觀此，據上訴人經驗及瞭解，上訴人取得前述之統一發票博洋汽車、和融汽車、生運租賃、功彥租賃及畫仙廣告有限公司，均已按期申報並繳納營業稅（否則上訴人應會於八十四年十二月底及八十五年十二月底接獲稽徵機關異常通報資料查核公文），況上訴人亦已將進項稅額如數付出，既無逃漏營業稅之事實，自不應適用營業稅法第五十一條第五款規定之處罰。㈢、次按「認定事實，須憑證據，如未能發現相當證據，自不能以推擬議為論斷基礎」，由高雄市政府訴三字第四○九八二號訴願決定「稽徵機關查獲人頭公司，進而視為虛設行號，並以其開立之發票並無實際交易，而對取得其發票之其他廠商違章論處，如所開立之發票均已申報繳納營業稅在案，則稽徵機關之立論有欠週延，證據亦嫌薄弱。」；又本院八十五年度判字第二六八三號判決「廠商進項對象依檢察官起訴書認定為虛設行號，嗣後法院則判定非虛設行號，此時稽徵機關若無其他證據，即不得再以廠商向虛設行號取得發票，涉及虛報進項稅額，逃漏營業稅款，予以補稅處罰。」就本案而言，係於八十六年間台北縣稅捐稽徵處查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，據上訴人瞭解，前開博洋汽車、和融汽車、生運租賃、功彥租賃及畫仙廣告有限公司等迄今不但未遭檢察官起訴，更遑論法院判決。㈣、又依司法院釋字第三三七號解釋文「按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至廿倍罰鍰，並得停止其營業，固為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。惟所謂虛報進項稅額所漏之稅額，應以主管稽徵機關查獲之虛報進項稅額而實際逃漏之稅款認定，同法施行細則第五十二條第二項第二款亦有規定，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其漏稅額」。㈤、綜上，無論就營業稅法立法本意，或本院之判決及司法院解釋文觀之，是否漏稅為處罰之要件，與虛設進項稅額之方式，即有無進貨事實無涉，違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，二者處罰之目的不同，處罰之要件亦異，不容混淆。本件上訴人不慎取得前述涉嫌虛設行號統一發票申報扣抵進項稅額乙節，既已於主管機關查獲前補繳營業稅並補申報完竣，依前揭相關法令規定，理應免罰結案，然被上訴人及訴願決定機關僅憑推測擬議，遽爾駁回，難令人信服，為此請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。二、被上訴人則以：㈠、「本案營業人逃漏營業稅案，依貴廳函述，係台北縣稅捐處查獲李文鑫等涉嫌詐領退稅款及提供不實統一發票幫助逃漏稅案，函請臺北縣調查站偵辦，始由該站查獲欣億精密工業股份有限公司等營業人，取得李文鑫等不法集團虛設行號開立之不實發票申報扣抵營業稅涉嫌違章，而函送臺中縣稅捐稽徵處審理，財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函，應以臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日。」為財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函所明釋。㈡、上訴人無進貨事實取得虛設行號勁彥租賃、畫仙廣告有限公司發票申報扣抵部分，原經臺北縣稅捐稽徵處以八十六年十月六日八六北縣稅聯字第一九○一一、一九○一五號函通報被上訴人查核，因違章業經臺北縣調查站查獲在案，被上訴人並未再向營業人發函調查；另取得設籍臺中市之虛設行號博洋、和融汽車有限公司發票申報扣抵部分，臺中市稅捐稽徵處以八十七年四月二十九日中市稅商字第八七○○七六一四號函通報被上訴人查核，經被上訴人於八十七年五月十三日以八七中縣稅工字第八七一二○九五三號函轉所屬各分處及業務課依法查處；惟先前業經臺北縣調查站以八十六年十一月十九日（八六）板肅字第八六一五二七號函送上訴人取得該五家虛設行號相關違章證物，該站查獲具體違章證物之日（即卷附調查筆錄日期）為八十六年十一月十三日，依首揭財政部函釋規定，本案調查基準日應為調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄之日；上訴人已分別於八十六年五月十四日及同年六月十八日補繳部分漏稅額計七二、二○○元，並於八十六年五月二十八日及七月二日補申報部分，係屬稽徵機關及調查站查獲前自動補報補繳，該部分核有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，應准予撤銷原處分；餘取得虛設行號博洋、和融汽車公司發票申報扣抵部分，稅款合計五九、一八五元，雖於八十六年十二月八日繳納；並於八十六年十二月十日補申報，核屬調查基準日後始補報補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，且上訴人於臺北縣調查站在法務部調查局中部機動工作組八十六年十一月十三日製作之調查筆錄中承認違章事實，並於被上訴人裁罰處分日八十六年十二月二十六日前繳納，應按所漏稅額五九、一八五元，處以五倍罰鍰。故復查後撤銷原處分，變更裁處罰鍰為二九五、九 ○○元，並無違誤。㈢、本案經報奉財政部八十七年八月四日台財稅第八七一九五七九八三號函明釋，應以臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日，至上訴人取得設立於臺中市之虛設行號和融及博洋汽車有限公司發票申報扣抵銷項稅額五九、一八五元部分，被上訴人已依臺北縣調查站查獲該具體違章證物之日為調查基準日作成裁罰處分（八十六年十二月廿六日）後，臺中市稅捐稽徵處始以八十七年四月二十九日中市稅商字第八七○○七六一四號函通報被上訴人查核，為重複通報相同之資料，自無須再向上訴人函查，是上訴人於調查基準日後（八十六年十二月八日）繳納上開漏稅額五九、一八五元，核無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。上訴人於八十六年十一月十三日委託黃春在調查局中部機動組製作之調查筆錄承認與博洋等五家公司無業務往來及交易事實，又上訴人於起訴狀中坦承深覺上開五家公司似有問題，遂分別補報繳營業稅款，故上訴人核無進貨事實取得之進項憑證，縱使已支付進項稅額予博洋等五家公司並經報繳；惟該五家公司並無銷貨事實，係以出售發票牟取不法利益，依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋規定，其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該五家公司如已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還），故政府並未收取上訴人交付與上開五家公司之稅款。且依營業稅法第二條第一款規定：「納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。」，上開五家公司與上訴人既無交易事實，自無須繳納營業稅。上訴人無進貨事實而取得之進項憑證，顯係虛列成本並非供本業及附屬業務使用之進項，即屬首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，無庸置疑；上訴人既提出申報扣抵銷項稅額，且至查獲日止已無累積留抵稅額，自有虛報進項稅額逃漏營業稅之事實，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定裁處罰鍰二九五、九○ ○元，並無未洽。又本案係上訴人取得虛設行號發票充作「進項憑證」申報扣抵「銷項稅額」，而非上訴人主張不慎取得博洋汽車有限公司等五家涉嫌虛設行號之統一發票申報扣抵「進項稅額」，上訴人顯係誤解法令；其所舉本院八十三年度判字第二四四六號判決，係核定有進貨事實取得虛設行號發票申報扣抵之違章情節，與本案為無進貨事實案情不同，且係個案判決，尚非判例，尚難援引適用；另依本院五十五年判字第二號判例：「刑事判決與行政處分，原可各自認定事實。」，故上開虛設行號是否為檢察官起訴，不受拘束。是上訴人所提本件訴訟為無理由，請依法駁回等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額︰一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證︰一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一前段所規定，而此所謂「未經檢舉」，依財政部八十一年七月二十二日台稅二發字第八一○八○ 四五三一號函之意旨：「貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」是認若以經有漏稅查緝權之法務部調查局人員進行調查後，即不仍以補繳所漏稅款，而要求以前開規定免罰。再按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１無進貨事實者．．．２有進貨事實者：．．．因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。本件上訴人涉嫌無進貨事實，取得李文鑫集團所虛設之博洋汽車、和融汽車、生運租賃、勁彥租賃、畫仙廣告有限公司等五家公司行號八十四年七、八月及八十五年一、五月開立之發票共八紙，金額合計二、六二七、六九一元，申報扣抵八十四年七至八月份及八十五年三至四月份、五至六月份等營業稅共計一三一、三八五元，經法務部調查局臺北縣調查站查獲，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳稅款一三一、三八五元外，並按所漏稅款處五倍罰鍰計六五六、九○○元。上訴人申請復查後，經被上訴人復查決定「撤銷原處分，變更裁處罰鍰為二九五、九○○元。」按依稅捐稽徵法第四十八條之一前段規定自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，得以免罰者，必須係未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件始符合要件。其所謂「未經檢舉」當係指未經他人向稅捐稽徵機關或財政部或財政部指定之其他有權調查之機關檢舉而言。又依行政院五十七年十二月六日令增訂之司法行政部調查局所掌理之調查保防事項第十項規定，該局並掌理「漏稅查緝事項」，是關於漏稅案之檢舉，該局自亦有權受理並調查。另財政部本於全國最高財稅主管機關之權責，所為前開八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋示，與法律規定並無抵觸，自屬有效之法規性命令。經查，本件上訴人無進貨事實，取得設立於臺中市之虛設行號和融及博洋汽車有限公司統一發票申報扣抵部分，業據上訴人於八十六年十一月十三日委託黃春為代理人，在法務調查局臺北縣調查站局坦承上訴人與博洋等五家公司間並無業務往來及交易事實，有調查筆錄附原處分卷可佐，上訴人對此一事實亦不爭執，則此時該局已取得具體證據，被上訴人依上開財政部函釋規定，以本案調查基準日為該調查站八十六年十一月十三日製作調查筆錄之日，並無不當。是上訴人主張其有稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，尚非有據。又據財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，並稽之前述上訴人之代理人在法務調查局臺北調查站坦承上訴人與博洋等五家公司間並無業務往來及交易之事實，上訴人無進貨事實而取得進項憑證，縱使已支付進項稅額予博洋等五家公司並經報繳，因該五家公司並無銷貨事實，係以出售發票牟取不法利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅（該五家公司如已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還），故政府並未收取上訴人交付與上開五家公司之稅款。上訴人無進貨事實而取得之進項憑證，顯係虛列成本並非供本業及附屬業務使用之進項，即屬首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定之不得扣抵銷項稅額之進項憑證，上訴人既提出申報扣抵銷項稅額，且至查獲日止已無累積留抵稅額，自有虛報進項稅額逃漏營業稅之事實，被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定裁處罰鍰二九五、九○○元，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，上訴人起訴意旨，請求撤銷被上訴人八十八年六月二十八日八七中縣稅法字第八七一○七八五五號所為複查決定及訴願、再訴願決定，難謂為有理由，應予駁回。至上訴人所引本院判決並非判例，且屬另案，尚難比附援引，執為本件免罰之依據，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決，於法洵無違誤，上訴意旨仍執陳詞並指摘原判決無證據推定犯罪事實，有違刑事訴訟法第一百五十四條規定，顯欠依據及適用法規顯有錯誤云云。然查：本件上訴人違章之事實，業據上訴人於八十六年十一月十三日在調查局中部機動組自白供承在案，且上訴人亦主張已自動補報補繳營業稅，並有本案專案申請調檔統一發票查核清單所列違章之統一發票號碼及銷售額等證物附原處分卷可稽，核與事實相符，原判決維持原處分據以認定上訴人違章予以科罰，證據明確，尚無積極證據不足之情形，且原判決對上訴人有逃漏營業稅之事實及上訴人係於檢舉後才補報補稅不得免罰之情節論駁甚詳，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　十六　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官劉　鑫　楨法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　二十三　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第七七四號

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